Предполагаемый доход как объект налогообложения в России в конце XIX в.

Ильясова Надежда Федоровна аспирант, Всероссийский государственный университет юстиции (РПА Минюста России), юрист, АО "ТрансОмКонсалт" 125424, Россия, г. Москва, Волоколамское шоссе, 73, оф. 219 Ilyasova Nadezhda Fedorovna post-graduate student at All-Russian University of Justice, lawer at TransOmConsult 125424, Russia, Moscow, str. Volokolamskoe Shosse, 73, of. 219 nf.ilyasova@mail.ru Другие публикации этого автора

Одним из важнейших достижений финансовой теории, получивших широкое распространение в России во второй половине XIX в., стало определение наиболее удобного и справедливого вида налогообложения, объектом которого был признан чистый доход конкретных лиц.

Подоходный налог считался наиболее совершенной формой обложения не только теоретиками финансовой науки, но и многими государственными деятелями. Так, С. Ю. Витте отмечал, что «при правильном устройстве он более чем какой-либо другой налог может удовлетворить основным требованиям, предъявляемым к налогу, т.е. общности, равномерности, прогрессивности и вообще справедливости обложения» ^{[1, С. 485-486]}.

К середине 80-х гг. XIX в. различные проекты, предусматривавшие форму, способы расчета и уплаты подоходного налога, не раз становились предметом обсуждения российского правительства и податных комиссий. Однако несмотря на признание его неоспоримых теоретических преимуществ, его введение считалось не своевременным для России.

Действительно, пока Россия оставалась аграрной страной, в которой подавляющая часть населения проживала в сельской местности, занималась натуральным хозяйством и была не знакома с правилами учета доходов и расходов, всеобщий подоходный налог не мог считаться подходящим видом обложения из-за сложностей, связанных с выяснением фактического чистого дохода большинства потенциальных налогоплательщиков.

Однако сам принцип соответствия налогообложения доходу конкретного лица настолько прочно обосновался в общественном сознании, что приблизительно с середины 1880-х гг. стал рассматриваться как основной критерий справедливости при разработке проектов всех прямых налогов.

В 1886 г. Министр финансов Н. Х. Бунге писал: «О введении подоходного налога в России Министерство финансов не думало; оно стремилось только к тому, чтобы налоги соответствовали доходам частных лиц. Это не одно и то же» ^{[2, С. 57]}.

В условиях, когда одномоментное введение общего подоходного налога для всего населения страны было признано невозможным и преждевременным, законодатель, наряду с попытками частичного введения обложения чистого дохода, обратился также к использованию в качестве объекта обложения примерного, приблизительного, или предполагаемого дохода, исчисляемого на основании определенных внешних признаков, от выбора которых зависело то, насколько предполагаемый доход соответствовал реальному.

Данная тенденция нашла свое отражение, в первую очередь, в обложении торговли и промышленности. Первым законодательным актом в области налогообложения, использующим в качестве объекта налогообложения предполагаемый доход, стали утвержденные 15 января 1885 г. «Правила об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным)» ^[3].

Согласно этому нормативному документу для предприятий, обязанных публичной отчетностью, был введен дополнительный процентный сбор с чистой прибыли, полученной за истекший отчетный год, а для неотчетных предприятий закон установил дополнительно к основному промысловому обложению раскладочный сбор, исчисление которого основывалось на предполагаемом доходе. То есть в основе обложения раскладочным сбором лежала презумпция получения предприятием определенной прибыли при соответствии условий ведения его торгово-промышленной деятельности определенным внешним признакам.

Использование категории предполагаемого дохода в широком смысле не было совсем новым для российского налогообложения. Рассматривая проект положения о государственном промысловом налоге (принят в 1898 г.), Государственный совет указывал: «Понятие о среднем доходе не составляет нововведения в нашем податном деле: на обложении этого дохода основано взимание налогов поземельного и с городских недвижимых имуществ, а также большинства земских и городских сборов» ^{[4, Л. 54 об.- 55]}.

Таким образом, и при взимании имущественных налогов в основании их обложения также лежала презумпция обложения среднего, предполагаемого дохода от имущества, или, иными словами, предположение о том, что источником поимущественного обложения выступает доход ^{[5, С. 116-117]}. Однако при установлении выше названных налогов это предположение было скорее интуитивным, чем осознанным и озвученным, хотя в дальнейшем эти налоги рассматривались правительством именно с такой позиции.

При введении в 1894 г. квартирного налога, взимаемого с наемной стоимости жилых помещений с проживающих в них лиц (либо собственников, либо нанимателей), правительство снова использовало эту презумпцию. Обосновывая новый налог, Министерство финансов указывало, что «квартирный налог является … налогом подоходным», в основу которого положен лишь известный внешний признак дохода. При этом расходы на жилье (наемная стоимость занимаемых плательщиками жилых помещений) были приняты в качестве внешнего признака, на основании которого можно было «составить достаточно верное для податной цели представление о совокупности доходов каждого плательщика» ^{[6, Л. 25]}.

Однако, на наш взгляд, квартирный налог следовало относить либо к имущественным налогам – в отношении собственников жилых помещений, либо к налогам на расходы – для нанимателей. При этом предположение о доходе плательщика, соответствующем его способности нести определённые расходы: по приобретению и содержанию жилых помещений – для собственников - и по уплате наемной цены – для нанимателей, - являлось подразумеваемым фактическим основанием налога.

В прежней системе промыслового обложения - пошлинами за право торговли и промыслов по Положению 1863 г. (с изменениями, внесенными в 1865 г.) – также предполагалось установление цены торговых и промысловых свидетельств исходя из внешних признаков, по которым можно было судить о доходе от деятельности.

Однако предполагаемая прибыль для исчисления раскладочного сбора согласно Правилам 1885 г. существенно отличалась от предполагаемого дохода в выше названных видах налогов тем, что являлась самостоятельным объектом обложения, тогда как для других налогов она являлась лишь вероятным признаком других объектов обложения – имущества, расходов и деятельности.

Таким образом, свое развитие в качестве объекта налогообложения предполагаемый доход получил только при определении суммы раскладочного сбора в промысловом обложении. За период с 1880-х по 1917 гг. были предприняты три попытки реформирования системы промыслового обложения, и все они использовали в качестве самостоятельного объекта обложения предполагаемый доход. Две из них получили законодательное оформление (Правила 1885 г. и Положение «О государственном промысловом налоге» 1898 г. ^[7]), а третий проект, разработанный в начале ХХ в., по ряду причин так и не был принят, хотя и активно обсуждался на заседаниях Государственной думы.

В соответствии с Правилами 1885 г. предполагаемая прибыль являлась основой для определения суммы раскладочного сбора, подлежащего уплате предприятием. Сумма раскладочного сбора с предприятия определялась следующим образом. Сначала устанавливалась общая сумма для всей Империи на три года, а затем она определялась на тот же срок для каждой губернии согласно утвержденному Императором расписанию. Затем эта сумма распределялась Губернским податным присутствием между уездами «сообразно степени развития в них торговли и промышленности», а Уездные податные присутствия распределяли назначенные на уезд суммы сбора между предприятиями-налогоплательщиками, расположенными в пределах этого уезда, исходя из их предполагаемой прибыли ^{[3, С. 10-12]}.

Однако при этом сам закон не устанавливал критериев, на основании которых следовало определять эту прибыль. В связи с этим, на наш взгляд, при распределении Уездными податными присутствиями сумм сбора многое зависело от усмотрения членов присутствий, что способствовало неравномерности обложения предприятий раскладочным сбором.

Порядок определения предполагаемой прибыли по Правилам 1885 г. описан И.И. Янжулом в труде «Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах». Согласно данному исследованию в основании определения предполагаемой прибыли лежали личные показания плательщиков об оборотах предприятий, выраженные ими в соответствующих заявлениях и проверенные администрацией. При проверке этих заявлений опрашивались сами заявители и «лица, заслуживающие в этом отношении доверия» ^{[8, С. 304]}, а также использовались приблизительные сведения о годовых оборотах предприятий, условиях производства и предполагаемой прибыли, собранные различными способами, в том числе с помощью средств статистики. Определив обороты предприятий, Уездное податное присутствие определяло прибыльность каждого предприятия отдельно (если их было немного) или процент средней прибыльности по каждой отрасли торговли и промышленности, и с его учетом получало сумму предполагаемой прибыли каждого предприятия. Раскладка суммы сбора, причитающейся с уезда, производилась между предприятиями пропорционально их предполагаемым прибылям.

Большим недостатком указанного сбора являлась невозможность для налогоплательщиков уплачивать налог по действительной, а не по предполагаемой прибыли, даже если они готовы были документально подтвердить фактическую прибыль, так как согласно разъяснению Сената закон исключал проверку документальных данных плательщиков ^{[8, С. 305]}. И хотя для них была установлена возможность обжаловать действия податных присутствий, в том числе и в отношении размера сбора, подлежащего уплате предприятием, однако данное право было формальным, и на практике редко приводило к изменению суммы налога.

Таким образом, был установлен приоритет предположительного, вероятностного, над фактическим, что не способствовало принципу соответствия налоговой обязанности реальному доходу плательщика, которого желало достичь правительство. При этом формально раскладочный сбор по Правилам 1885 г. был построен на опровержимой правовой презумпции получения определенной прибыли при определении приблизительных внешних признаков, однако фактически такая презумпция была неопровержимой.

По сравнению с Правилами 1885 г. исчисление средней прибыли по Положению «О государственном промысловом налоге» 1898 г. стало более точным и больше соответствовало реальному доходу плательщиков. Государственный совет отмечал: «Во всяком случае, раскладочный сбор, взимаемый по средней прибыли, не представляясь совершенством, будет все-таки гораздо равномернее сбора, существовавшего до сих пор, раскладываемого на плательщиков по так называемой предполагаемой их прибыли» ^{[4, Л. 55]}.

Порядок определения средней прибыли и суммы раскладочного сбора по Положению 1898 г. уже был четко прописан в самом законе (стст. 118-130) ^[7]. При определении средней прибыли учитывался оборот предприятия и личных промысловых занятий, стоимостное выражение которых составляла выручка, валовая стоимость всего произведенного и проданного этими предприятиями.

Сведения о признаках, указывавших на размер торговли и других промыслов, и об обороте по каждому заведению или отдельному промыслу за последний истекший год (по желанию – действительно полученная прибыль) должны были представлять сами предприятия. В отношении тех, кто не представил такие сведения либо не обязан был этого делать, эти сведения собирались «должностными лицами податного надзора при участии членов из плательщиков в Раскладочных присутствиях» (ст. 124 Положения 1898 г.).

Все предприятия были распределены по родам и видам торговли и промыслов на группы. Для каждой группы определялся свой процент прибыльности. Этот процент прибыльности умножался на оборот предприятия. После этого проводилась корректировка: если предприятие находилось в особенно благоприятных или особенно не благоприятных условиях – применялся повышающий или понижающий корректирующий коэффициент, устанавливаемый раскладочными присутствиями. В условиях средней прибыльности коэффициент был равен 1. При этом для применения коэффициентов было установлено следующее ограничение: повышенный процент не мог превышать средний более, чем наполовину.

Оборот предприятия, умноженный на процент прибыльности данной группы предприятий с поправкой на условия хозяйствования (умноженный на коэффициент) рассматривался в законе как нормальная (средняя) прибыль предприятия и по сути представлял собой налоговую базу, служившую для определения доли участия конкретного предприятия в уплате суммы раскладочного сбора, причитающейся с соответствующего податного участка либо отрасли промышленности или торговли.

Оценивая российский способ определения средней прибыли по сравнению с приемами, используемыми в других европейских государствах, правительство отмечало его неоспоримые преимущества: «При определении средней прибыли закон исходит из установления не среднего валового дохода предприятия, а из действительно полученного оборота, и лишь переход от этой конкретной величины к облагаемому доходу производится на основании процентов средней прибыльности (чистой) с оборота. Этот способ определения прибыли, несомненно, из всех приемов исчисления средней прибыли, является наиболее совершенным» ^{[4, Л. 72]}.

Важной новеллой Положения 1898 г. стала норма, позволявшая при подтверждении сведений о доходах и расходах, уплачивать налог по фактической, а не по средней прибыли. Таким образом, раскладочный сбор по Положению 1898 г. был построен полностью на опровержимой правовой презумпции получения определенной прибыли при определении приблизительных внешних признаков.

Практика применения Положения «О государственном промысловом налоге» 1898 г. потребовала вскоре его пересмотра в связи со значительной неравномерностью обложения, вызванной применением основной части промыслового налога, взимаемой по патентной системе. В связи с этим Министр финансов предполагал в новой конструкции промыслового налога совсем отказаться от патентной системы для предприятий, уплачивавших дополнительные сборы, и «взимать с них окладный налог со всей суммы прибыли, определенной для обложения раскладочным сбором» ^{[4, Л. 62]}. Таким образом, результаты налогообложения по средней прибыли оценивались правительством как положительные.

Использование категории приблизительного дохода было вынужденной мерой в условиях, когда введение налога на чистую прибыль не могло быть реализовано. Государственный совет отмечал: «Так как признается невозможным основать промысловый налог всецело на обложении действительно полученной прибыли, то необходимо остановиться на другом, хотя и менее совершенном мериле, и в этом отношении выбор нормального или среднего дохода представляет значительные практические удобства» ^{[4, Л. 54 об.]}. Таким образом, широкое распространение презумпции определенного дохода при наличии определенных внешних признаков, в конце XIX в. объяснялось недостатком возможностей по учету и проверке сведений о доходах и расходах большинства неотчетных предприятий. В связи с этим нельзя не согласиться с Д.М. Щёкиным в том, что правовые презумпции в налоговом праве во многом используются как технико-правовой прием определения налоговых обязательств для тех случаев, когда ощущается недостаточность средств налогового контроля ^{[5, С. 10]}.

Введенная впервые в конце XIX в., предполагаемая прибыль как объект налогообложения промышленности и торговли продолжает использоваться и в современном налоговом законодательстве в специальных налоговых режимах (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности ^{[9, Глава 26.3]} и патентная система обложения ^{[9, Глава 26.5]}). Однако если раньше налоги, основанные на средней прибыли, применялись к достаточно крупным предприятиям и служили подготовительной ступенью к введению налога на чистую прибыль, то в современном налоговом законодательстве категория потенциально возможного дохода применяется к субъектам малого бизнеса с небольшой выручкой в целях упрощения бухгалтерского и налогового учета для налогоплательщиков и облегчения налогового контроля со стороны государства.