Налоговая выгода – очередная коррекция?

Попкова Жанна Георгиевна кандидат юридических наук доцент, кафедра государственно-правовых дисциплин, ФГБОУ ВО "Российский государственный университет правосудия" (Приволжский филиал) 603022, Россия, Нижегородская область, г. Нижний Новгород, пр. Гагарина, 17а Popkova Zhanna Georgievna PhD in Law docent of the Department of State Legal Disciplines at Russian Academy of Justice (Volga Region branch) 603022, Russia, Nizhegorodskaya oblast', g. Nizhnii Novgorod, Pr.Gagarina, 17a zhp75@mail.ru

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ^[1] в 2016 году фактически отметило десятилетний неофициальный «юбилей».

В течение периода применения данного Постановления Пленума имели место определенные коррекции его положений через практикообразующие судебные акты высших судебных органов. В частности, применительно к такой разновидности налоговой выгоды, как расходы по налогу на прибыль организаций (а также, разумеется, по НДФЛ с доходов предпринимателей и самозанятых лиц; по ЕСХН, по упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы»), разъяснение, данное в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, теперь должно применяться ^{[2, с. 180]} с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 ^[3].

Напомним, что в соответствии с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, в не возможно качестве доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды рассматривать факт нарушения его контрагентом налоговых обязанностей. Если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, что ему было известно о нарушениях налоговых обязанностей его контрагентом, в том числе в силу взаимозависимости или аффилированности друг с другом, то налоговая выгода может быть признана необоснованной. Также, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Соответственно, эффективное доказывание налоговым органом того, что поставщик (в целях упрощения таким его образом обозначим) товара (сырья, работы, услуги), который приобрел рассматриваемый нами налогоплательщик, не уплачивает налоги, может повлечь, в том числе, лишение налогоплательщика права на расходы по налогу на прибыль организаций.

В конкретной ситуации, рассмотренной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12, указанный в документах поставщик – общество с ограниченной ответственностью «УПК–Металл», как это следует из судебного акта, вообще не мог осуществлять заявленную налогоплательщиком (заводом) поставку металла, цемента, электродов, резины, аккумуляторов и отводов. При этом, с января 2006 года по апрель 2007 года сам по себе факт поставки имел место, заводу было поставлено сырья на сумму 212 862 382 рубля 42 копейки (с учетом НДС в размере 32 470 532 рублей 87 копеек). Не оспаривались налоговым органом продолжительный характер экономических связей предприятия с обществом с ограниченной ответственностью «УПК–Металл» (общество в спорный период являлось единственным поставщиком указанного сырья заводу), а также факты совершения реальных хозяйственных операций по приобретению сырья в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции на 95,9 % в 2006 году и на 87 % в 2007 году.

По мнению Суда, изложенному в данном Постановлении Президиума, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов, и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо в отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежат определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил отсутствие налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишатся возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Резюме по Постановлению Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12: данный судебный акт допускает использование налогоплательщиком права на расходы по налогу на прибыль организаций и в ситуации, когда реальный поставщик вообще не известен. При этом, сам по себе факт поставки товара (сырья, работы, услуги) должен реально иметь место, а расходы на поставку должны быть произведены по рыночным ценам. Таким образом, теперь не должно иметь принципиального значения, уплатил ли поставщик налоги, поскольку даже при его полной неизвестности для целей расходов по налогу на прибыль организаций это не имеет значения.

При этом нельзя не учитывать, что указанное Постановление Президиума ВАС РФ было вынесено в 2012 году, еще до того, как в России было объявлено об очередном финансовом кризисе. Во всяком случае, в общедоступных источниках приводятся сведения о том, что в России имели (имеют) место финансово–экономический кризис (2008 – 2010) и валютный кризис (с 2014 года). С этой точки зрения примечательно мнение В.В. Бациева (относительно иной правовой проблемы) дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15570/12, если бы рассматривалось года на два раньше, то наверняка разрешилось бы в пользу фиска ^{[4, с. 17]}.

Нельзя не отметить и очевидный «подводный камень», следующий из правовой позиции, изложенной в рассматриваемом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12. Факт перечисления денежных средств на счет фиктивного поставщика, вообще говоря, еще не означает, что имели место расходы на спорные товары (сырье, работы, услуги), подлежащие учету. Фактическая оплата товаров (сырья, работ, услуг) могло иметь место в ином периоде. Иными словами, заявление налогоплательщика о том, что он оплатил спорные товары на счет ООО «Ромашка», вследствие чего он доказал факт расходов, вовсе не означает доказывания этого факта, если налоговым органом представлены контр–доказательства того, что ООО «Ромашка» товар не поставляла (и, следовательно, перечисление денежных средств на счет ООО «Ромашка» является только перечислением денежных средств на счет ООО «Ромашка».

То, что расходы по налогу на прибыль организаций могут быть применены налогоплательщиком только в том периоде, в котором это допустимо в соответствии с НК РФ и с учетной политикой налогоплательщика, подтверждено, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04.

Соответственно, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, вообще говоря, не исключает судебной оценки и не означает, что расходы по налогу на прибыль организаций должны безусловно предоставляться (даже если отсутствует спор об их рыночности). Следует только отметить, что в ситуации, рассмотренной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ, сама по себе поставка сырья от поставщика «УПК–Металл» имела место в течение всего спорного периода 2006 – 2007 годов и практически полностью от него, вследствие чего Президиум, по всей видимости, не счет существенной обозначенную проблему.

Однако, современная судебная практика ВС РФ, по меньшей мере, подтверждает ранее сформированный подход о том, что изначально, при определении права налогоплательщика на налоговую выгоду в связи с приобретением товара (сырья, работы, услуги), следует решить вопрос о реальности приобретения этого товара (сырья, работы, услуги). Только если этот первый «тест» пройден, имеет смысл рассуждать о дальнейших условиях использования права на налоговую выгоду. В частности, в Определении ВС РФ от 20 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4155 фактически подтверждена правильность позиции налогового органа, доначислевшего НДС в связи с совершением налогоплательщиком операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, создании им фиктивного документооборота с использованием номинальных поставщиков товаров и услуг – открытого акционерного общества «Техполимерметалл» и общества с ограниченной ответственностью «ТК «Слава», не принимавших реального участия в поставке и перевозке товара, а использовавшихся для увеличения их стоимости и, соответственно увеличения размера налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик.

А.В. Брызгалин, комментируя указанный судебный акт ВС РФ, кратко сформулировал его основную идею: «Реальность важнее осмотрительности». Даже если осмотрительность проявлена, важнее реальность ^[5].

Тем не менее, есть основания полагать, что сейчас Конституционным Судом РФ выработана новая правовая позиция, в соответствии с которой п. 10 указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 подвергся еще одной коррекции.

Как это следует из Определения КС РФ от 10 ноября 2016 г. № 2561‑О ^[6], поскольку счет–фактура является публично–правовым документом, дающим налогоплательщику право на правомерное уменьшение налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, положения статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета–фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование. В частности, указанное право налогоплательщика не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово–экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

Что называется, «почувствуйте разницу». В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. С учетом акта КС РФ, право налогоплательщика на вычеты по НДС вообще не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС (что, собственно, и следовало в отношении расходов по налогу на прибыль организаций из Постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12).

Однако, полагать, что теперь п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 фактически нивелирован через акт КС РФ (а ранее – через акт Президиума ВАС РФ), как представляется, не следует. В частности, непосредственно в мотивировочной части Определения КС РФ от 10 ноября 2016 г. № 2561‑О упоминается указанное Постановление Пленума ВАС РФ и не высказывается никаких отрицательных оценок применительно к его п. 10. Соответственно, КС РФ, в случае явного неприятия позиции ВАС РФ, следует полагать, высказался бы более определенно.

При этом, в п. 65 Постановления ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес АД» («Bulves» AD) против Болгарии» (жалоба № 3991/03) разъяснено следующее: Европейский суд счел, что в настоящем деле общественные интересы состояли в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом на добавленную стоимость с ее сложными нормами о предъявлении налога на добавленную стоимость к уплате и повторной оплате, освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость, вычетов и возмещении налога на добавленную стоимость. Ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, обязанностей по представлению отчетности по налогу на добавленную стоимость и уплате налога и, в конечном счете, предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский суд признал, что попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться и что для национального законодательства может быть, разумно, предусматривать требование особой осмотрительности лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, с целью предотвращения таких злоупотреблений.

Таким образом, даже ЕСПЧ косвенно допускает возможность отрицательных правовых последствий при вступлении налогоплательщиков НДС в отношения с лицами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (коль скоро разумно предусматривать требование особой осмотрительности лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, с целью предотвращения злоупотреблений).

В итоге, рассматриваемое Определение КС РФ, скорее всего, не повлечет значимого «разворота» судебной практики в сторону налогоплательщиков НДС, поскольку вышеприведенное толкование было сделано Судом только в целях разрешения конкретного вопроса и не носит обобщенного характера. Хотя высшим судебным органам, по всей видимости, еще придется давать толкование указанной новой правовой позиции.