Сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на промышленных предприятиях с мелкосерийным и единичным типом производства

Особенностью машиностроения, двигателестроения, станкостроения, как правило, является производство продукции небольшими партиями или единичное производство с длительным циклом производства. Как правило, существует необходимость учитывать индивидуальные требования заказчика, связанные с техническими и дизайнерскими характеристиками продукции, местом, условиями эксплуатации и т.д.

Под длительным циклом производства понимается производство работ или услуг, продолжающееся более одного налогового периода. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 271 и последнего абзаца статьи 316 Налогового кодекса РФ ^[11].

Эти особенности затрудняют процессы калькулирования и учета затрат на производство не только с точки зрения управленческого, но и с точки зрения бухгалтерского учета ^[3].

Специфика учета затрат и калькулирования себестоимости во многом зависит от специализации внутри предприятия, которая может быть построена по технологическому, предметному или смешанному типам.

В общем виде цехи предприятий машиностроения, двигателестроения, станкостроения и т.п. можно подразделить на заготовительные, где происходит первичная обработка материалов (литейные, раскройные, кузнечно-прессовые); механообрабатывающие (токарно-фрезерные, штамповочные); сборочные ^[7].

Технологическая специализация цехов предприятия предполагает организацию их работы по принципу выполнения конкретных операций технологии производства продукции (отливки производят в литейном цехе, штамповки – в штамповочном, и т.д.).

Предметная специализация предполагает сосредоточение в отдельных цехах основной части или всего производственного процесса изготовления конкретных видов продукции, узлов и т.п.

Очень часто на промышленных предприятиях используется смешанная специализация, когда в заготовительных цехах и даже в механообрабатывающих цехах применяется технологическая специализация, а в сборочных – предметная.

Смешанный тип производства еще более усложняет процесс калькулирования себестоимости продукции.

Себестоимость продукции составляется по статьям калькуляции. Состав статей каждое предприятие может определить свое в соответствии со спецификой его деятельности.

Общепринятый перечень статей для промышленных предприятий представлен в таблице 1.

Таблица 1 – Общепринятый перечень статей калькуляции продукции промышленных предприятий

Сумма первых десяти статей позволяет определить общепроизводственную себестоимость продукции (работ, услуг), итог первых тринадцати статей калькуляции - производственную себестоимость, а сумма всех четырнадцати статей образует полную себестоимость продукции (работ, услуг).

При мелкосерийном и единичном производстве принято вести учет затрат по позаказному методу. По крупным единичным заказам с длительным производственным циклом учет затрат ведется по отдельным технологическим узлам. Это позволяет усилить контроль за производством (соблюдение сроков, нормы расходы сырья, материалов, брак и т.д.).

Объектом учета затрат при позаказном методе учета является отдельный заказ. Учет индивидуальных требований затрудняет разработку норм расхода сырья, материалов, трудовых ресурсов, накладных расходов.

Основным учетным документом при позаказном методе учета является ведомость или калькуляционная карточка ^[5].

Как правило, не удается до начала производства с точностью нормировать расходы сырья ^[6], материалов, заработной платы производственных рабочих, установить нормативную себестоимость. В связи с этим планирование себестоимости продукции при позаказном методе учета основывается на технологическом подобии ранее изготавливаемых образцов продукции. При этом, как правило, не используются прогрессивные нормы, что не позволяет в последствии выявить отклонения от них.

Сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ведется по предприятию в целом. При этом прямые затраты, как правило, подразделяются по цехам.

Прямые затраты, связанные с расходом сырье, материалов, покупных полуфабрикатов, заработной платой основных производственных рабочих, потерями от брака учитываются по каждому отдельному заказу на основе первичных документов (заказ-наряд, акт на брак, лимитные карты, требования, ведомости и т.д.). Эти затраты отражаются за каждый отчетный период в ведомости или калькуляционной карте заказа.

Общепроизводственные расходы учитываются по цехам, общехозяйственные – по предприятию в целом ^[15]. Распределение косвенных (накладных) расходов на себестоимость продукции проводят пропорционально выбранной базе при составлении учетной политики предприятия (ФОТ основных производственных рабочих, прямых переменных затрат и др.).

Только по окончанию производства и реализации продукции можно рассчитать полную фактическую себестоимость продукции.

Сложности также наблюдаются при инвентаризации незавершенного производства. Проводить ее необходимо в целях контроля за сохранностью и количеством узлов, отдельных деталей, затрат, отнесенных на заказ.

Основными недостатками позаказного метода учета затрат при производстве продукции с длительным циклом производства являются:

- отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат;

- громоздкость инвентаризации незавершенного производства;

- сложность отнесения результатов (доходов, затрат, налогов) на конкретный отчетный период ^[9].

Это осложняет и тормозит процесс ценообразования и разработки системы скидок для покупателей в условиях высоко конкурентного и динамично развивающегося рынка.

Решить проблему ценообразования, оптимизации ассортимента выпускаемой продукции и системы управления затратами позволяет применение маржинального подхода.

Маржинальный подход основан, прежде всего, на расчете маржинальной прибыли (разница цены реализации и переменных затрат на единицу выпускаемой продукции) ^[10].

Внедрение на промышленном предприятии практики сравнительного и приростного анализа заказов по маржинальной прибыли позволяет оценивать прямой эффект от изменения переменных затрат на величину чистой прибыли предприятия ^[2].

Сложности применения маржинального метода связана с необходимостью четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.

Рассмотрим пример применения маржинального подхода на предприятии двигателестроения ПАО «Кузнецов».

На отечественных предприятиях двигателестроения весомую долю в затратах составляют общехозяйственные и внепроизводственные расходы, выявление и уточнение сметы которых составляется по итогам отчетного периода.

На начало года (квартала, месяца) такие затраты достаточно трудно спрогнозировать, в результате чего сформированные цены на начало периода при фактическом объеме реализованной продукции зачастую оказываются в итоге экономически необоснованными. Выручка не покрывает полных затрат предприятия (табл.2).

Таблица 2 - Динамика основных показателей производственно-хозяйственной деятельности ПАО «Кузнецов», 2011-2015гг.

Рассчитаем полную себестоимость выпускаемой продукции ПАО «кузнецов» по рассмотренным нами статьям калькуляции (табл. 3).

Таблица 3 - Расчет полной себестоимости по статьям калькуляции ПАО «Кузнецов», 2011-2015гг., млн. руб.

Рассматривая статьи калькуляции, включаемые в неполную производственную себестоимость, необходимо отметить, что наибольший рост за рассматриваемый период показали затраты на топливо, энергию и технологические нужды (189,64%), заработная плата и страховые отчисления (185,59% и 185,56%, соответственно).

Несмотря на увеличение объемов производства рост затрат на сырье и материалы как основной составляющей себестоимости продукции за 5лет составил 134,68%.

По сравнению с 2011г. общепроизводственные расходы возросли с 356,12 млн. руб. до 536,64 млн. руб. в 2015г. (150,69%).

В состав общепроизводственных расходов включены расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт имущества, используемого в производстве; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы ^[14].

Проведенный анализ показал, что снижение общепроизводственных расходов вызвано снижением расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационных отчислений в связи с выбытием основных средств, переоценкой оборудования в сторону снижения его балансовой стоимости.

Существенное возрастание общехозяйственных расходов с 2013г. обусловлено возрастанием затрат на отопление, освещение и содержание помещений, оплату труда работников, занятых обслуживанием производства; возрастанием затрат на испытание продукции.

Рассматривая полную производственную себестоимость, необходимо отметить, что значительный прирост показали прочие производственные расходы, в состав которых включены расходы, связанные с испытаниями качества изготавливаемых двигателей, узлов по установлению их соответствия существующим стандартам или техническим условиям, а также прочие периодические исследования готовой продукции и ее частей, не связанные с установлением их соответствия стандартам.

Повышение контроля за качеством обусловлено новыми европейскими нормативами и стандартами, повышением конкуренции на мировом рынке двигателестроения.

Данная статья затрат по величине занимает 3е место после затрат на сырье и материалы и заработную плату, что требует анализа объективности возрастания расходов по данной статье.

Наибольший рост из всех рассматриваемых статей показывают внепроизводственные расходы. Не смотря на их снижение со 104,56 тыс. руб. в 2014г. до 84,49 тыс. руб. в 2015г., прирост данной статьи по отношению к 2011г. составил 445,86%.

Наибольшую долю внепроизводственных расходов занимают затраты по реализации продукции: тара, упаковка, доставка продукции, расходы на научно-технические работы, подготовку кадров.

Внедрение маржинального подхода на промышленных предприятиях позволит эффективно формировать цены, определять критические объемы выпуска продукции, покрывающих затраты предприятия, существенно упростить систему нормирования, учета и контроля затрат.

На предприятии федерального значения ПАО «Кузнецов» применяется методика «стандарт-кост», однако, в ходе проведенного нами исследования было установлено, что в периоды экономической нестабильности и высокой инфляции разработка детальных бюджетов по установленным нормам для ПАО «Кузнецов» становится проблематичной и экономически неоправданной, о чем свидетельствуют показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия (таблица 2).

В условиях нестабильности внешней среды целесообразно внедрение маржинального подхода в практику ПАО «КУЗНЕЦОВ», что позволит более полно и точно определять себестоимость продукции.

Таблица 4 - Классификация затрат ПАО «Кузнецов» 2011-2015гг. на переменные и постоянные, млн. руб.

Наибольший рост за 5 лет показали переменные затраты (+136%), в то время как объем выпуска продукции за тот же период увеличен на 108%. Это говорит о необоснованности роста переменных затрат или неверном ценообразовании. Наибольший прирост показала оплата труда производственных рабочих со страховыми отчислениями.

Постоянные затраты возросли на 60%, наибольший рост показали сумма начисленной амортизации (+549%) и коммерческие расходы (+383%). Фонд заработной платы управленческого персонала увеличен на 50%.

Проведенный анализ позволяет определить точку безубыточности предприятия. При переменных и постоянных затратах в производственной себестоимости продукции на уровне 2015 года точка безубыточности будет достигнута при объеме производства в стоимостном выражении на уровне 17052,7 млн. руб. (Тбд=В*Зпост/(В-Зпер)).

Главной проблемой для предприятия ПАО «КУЗНЕЦОВ» является недостаточные объемы реализации, поскольку критический объем продаж (порог рентабельности) в 2015 г. превышает имеющийся в 1,7 раза. Это подтверждает целесообразность внедрения маржинального подхода, который позволит проводить гибкую ценовую политику, способствующую росту объемов производства и продаж, оперативно принимать решения в ответ на изменения внешней среды и колеблющегося курса рубля. Это мероприятие может способствовать росту и стабилизации объемов продаж, что является важнейшим условием эффективного использования стратегического планирования и бюджетирования.

Конечно, расчеты порога рентабельности проведены укрупненно. Ассортимент производимой продукции ПАО «Кузнецов» настолько велик, постоянное изменение структуры производства не позволяет конкретно определить точку безубыточности. Этот метод должен применяться в комплексе с другими методами при принятии управленческих решений ^[13].

Также стоит отметить, что предприятие ПАО «Кузнецов» относится к предприятиям оборонной промышленности, договоры поставки ее продукции заключаются на долгосрочный период, цена реализации продукции является фиксированной на протяжении действия договора, что обусловливает то, что цена реализации продукции ПАО «Кузнецов» для нужд государства ниже полной себестоимости продукции несмотря на изменение цен на сырье, материалы, трудовые ресурсы и т.д. Это во многом определяет убыточность предприятия.

В виду этого – единственным решением для повышения прибыльности предприятия ПАО «Кузнецов» является совершенствование системы управления затратами, включая внедрение маржинального подхода при формировании отпускной цены и планировании объемов производства. Комплексный подход к управлению затратами, с использованием всех современным методов и инструментов снижения затрат может вывести предприятие из убыточного состояния.