Сравнительно-правовой анализ уголовной ответственности за неуплату платежей в бюджеты России и Европы

Салказанов Алан Эльбрусович аспирант, кафедра уголовного права, Московский государственный юридический университет им. О.Е. Кутафина (МГЮА) 123995, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9, каб. 464 Salkazanov Alan El'brusovich Post-graduate student, the department of Criminal Law, O. E. Kutafin Moscow State Law University 123995, Russia, Moskovskaya oblast', g. Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9, kab. 464 salkazan@mail.ru Другие публикации этого автора

В условиях кризиса современной экономической системы, дефицитов государственных бюджетов государство все сильнее вынуждено ограничивать реализацию целей и задач стоящих перед ним. Выполнение социальных и иных программ обеспечивающих социальную стабильность становится всё более затруднительным.

Современная международная политика экономически развитых стран негативным образом влияет на национальную экономику России. Результатом последних событий являются введенные со стороны стран Евросоюза и США экономические санкции. Здесь же, одним из ключевых отрицательных факторов является и зависимость Российской экономики от мировых цен на нефть.

Важным фактором стабильного развития государства в связи с этим становятся основные государственные пополнения в бюджеты, которыми выступают налоги, сборы и иные платежи. Обязанность каждого платить налоги, закреплена в ст. 57 Конституции РФ и гласит – «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Невыполнение этой обязанности приводит к значительным негативным последствиям, результатом которых может явиться: невыплата заработной платы, стипендий, пособий, невыполнение государством иных социальных гарантий. Доходы, полученные от неуплаты налогов, составляют теневую экономику страны и часто направляются для финансирования организованной, экономической и иной преступной деятельности.

Значительным фактором, обеспечивающим уплату обязательных платежей, является установленная система юридической ответственности, особую роль здесь играет наиболее репрессивная мера ответственности – уголовная.

Возникновение и развитие уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и таможенных платежей в России связанно, прежде всего, со становлением рыночных отношений в стране. В связи с чем, особую актуальность приобретает изучение норм об уголовной ответственности за неуплату платежей в бюджеты России.

Объектом настоящего исследования является компаративистский анализ уголовной ответственности за неуплату обязательных платежей в некоторых континентальных странах Европы (Германии, Франции, Италии, Испании) и России. Выбор указанных государств был обусловлен в первую очередь схожестью правовых систем с Российской Федерацией, обширной историей регулирования ответственности за данные преступления, экономической развитостью и большим значением обязательных платежей в бюджеты для них.

Семья континентального права

Франция

Статьи об уголовной ответственности за уклонение от уплаты платежей во Франции содержатся в Налоговом кодексе 1950 г. (ст. ст. 1727-1756). Уголовный кодекс Франции 1992 г. не знает составов налоговых преступлений ^[1].

Согласно классификации, данной в УК Франции, общественно опасные нарушения налогового и таможенного законодательства можно подразделить на уголовные проступки (ст. ст. 1721-1740) и преступления (ст. ст. 1741-1756). Российский законодатель не разграничивает такого деления в УК РФ и консолидирует в нем только преступные деяния.

К уголовно-правовым проступкам Налоговый кодекс Франции в частности относит такие деяния как: непредставление декларации о доходах или задержка в её предоставлении (ст. 1728); предоставление заведомо ложной декларации (ст. 1729); несвоевременная уплата налогов (ст. 7130-7130 B); нарушение правил выставления счета-фактуры (ст. 1737); несоблюдение декларирования либо оплаты налога в электронной форме (ст. 1738) и иные проступки.

За нарушение указанных выше норм устанавливается ответственность в виде штрафа суммой от 50 евро до 50 тысяч евро, либо санкции в виде увеличения сумм налогов, подлежащих уплате вплоть до 80 %.

Преступлением, согласно законодательству Франции, является совершение налогового мошенничества. Согласно ст. 1741 Налогового кодекса «Любой, кто уклонился, либо пытался уклониться полностью, либо частично от уплаты налогов обманным путем, либо тот, кто намеренно отказался от декларирования своих доходов и иным способом препятствовал уплате налогов, подлежит уголовной ответственности». Таким образом, совершение даже попытки уклонения мошенническим способом признается преступным. Санкция за данное преступление предусматривает штраф в размере до 500 тысяч евро и тюремное заключение сроком до 5 лет. Как можно заметить, во Франции отсутствуют самостоятельные статьи дифференцирующие уголовную ответственность за данные преступления в зависимости от субъекта уклонения (будь то физическое, либо юридическое лицо) как это сделано в УК РФ, а ответственность наступает по общим статьям об уклонении.

Особый интерес вызывают некоторые квалифицированные признаки данного преступления, так штраф увеличивается до 2 миллионов евро, а лишение свободы до 7 лет, если преступление было совершено:

- при содействии организаций находящихся за рубежом;

- по средствам физических или юридических лиц либо какой-нибудь организации, траста или сопоставимого учреждения, созданного за рубежом;

- путем использования недостоверной личности или поддельных документов;

- путем создания фиктивного акта, либо взаиморасчета или создания фиктивного образования ^[2].

Следует заметить, что Российский законодатель не предусмотрел такого рода признаков преступного уклонения, однако их учет возможен, и возникает по совокупности преступлений, предусмотренных в УК РФ. К примеру, использование заведомо подложного документа предусматривается в ч. 3 ст. 327 УК РФ.

Специфический признак, присутствующий в законодательстве Франции - возможность суда лишить виновного в связи с совершением налогового преступления гражданских, политических прав, а также права заниматься коммерческой деятельностью.

Франция переняла обширный опыт семьи общего права, и предусмотрела в качестве субъекта преступления, в том числе налогового – юридическое лицо. Более того, ст. 1745 Налогового кодекса Франции устанавливает возможность нести солидарную ответственность организации и физических лиц, когда ответственность в форме уплаты штрафа может быть разделена постановлением суда. Российское уголовное законодательство не выделяет юридическое лицо в качестве субъекта преступления, однако дискуссию о необходимости выделения его в качестве такового в УК РФ можно встретить и сегодня. Активными сторонниками её введения являются представители Следственного комитета РФ.

Германия

Уголовный кодекс Германии 1982 г. ^[3] не содержит составов налоговых преступлений, исключение лишь составляют - подделка знаков оплаты пошлины (§148) и нарушение налоговой тайны (§355). Статьи о налоговых, таможенных правонарушениях и преступлениях полностью содержатся в Положении о налогах и платежах 1977 г. ^[4].

К налоговым платежам в Германии относят все виды платежей, включая таможенные, что обозначено в §369 указанного выше Положения. Российское же законодательство строго разграничивает налоговые, таможенные платежи, а также сборы.

Следует заметить, что Положение о налогах и платежах в ФРГ достаточно четко разграничивает налоговые правонарушения (§377-384) и налоговые преступления (§369-376), определяя им различные признаки и помещая их в самостоятельные разделы. За правонарушения предусматривается санкция в виде административного штрафа, преступления же наказываются уголовными штрафами и лишением свободы на определенный срок. Здесь можно встретить такие преступления как:

1) Злостное уклонение от уплаты налогов (§370);

2) Контрабанда товаров (§372);

3) Нарушение таможенных правил, совершаемое группой лиц, на профессиональной основе, либо с применением насилия (§373);

4) Сокрытие доходов от налогообложения (§374).

Заведомо ложное декларирование налогов, задержка в предоставлении декларации о доходах, либо не декларирование налогов вообще, преследуется в Германии как налоговое мошенничество, в зависимости от тяжести наносимого вреда оно расценивается как преступление, либо правонарушение ^[5].

Ч.1 § 370 предусматривает наказание до 5 лет или штраф, для тех, кто:

- предоставляет в финансовые и иные государственные учреждения неполные либо неверные сведения, относящиеся к налогообложению;

- противоправно использует налоговые льготы, которые приводят к освобождению от уплаты налога, или его уменьшению для себя или других лиц;

Достаточно обоснованным представляется, выделение в качестве признаков уклонения от уплаты налогов незаконного использования налоговых льгот. Уголовное законодательство РФ, хотя напрямую не выделяет такого способа, однако его использование для неуплаты налогов следует признавать преступным в случае наличия и иных признаков (размера уклонения), предусмотренных УК РФ.

Ч. 2 § 370 устанавливает уголовную ответственность за покушение на уклонение от уплаты платежей, совершенное способами, предусмотренными в ч. 1 § 370 .

Более тяжким налоговым преступлением согласно ч. 3 § 370 признается деяние, когда преступник:

- значительно сократил налоги, или неоправданно полученные им налоговые льготы;

- использовал своё положение государственного служащего;

- совершил это деяние в составе группы лиц занимающихся этим на профессиональной основе.

За указанные выше преступления Положение о налогах и платежах содержит наказание в виде лишения свободы сроком от 6 месяцев до 10 лет. В ч. 2 ст. 199 УК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или сборов) с организации, предусмотрено максимальное наказание в виде лишения свободы сроком до 6 лет.

Следует заметить, что положения, рассмотренные выше относятся и к случаям уклонения от уплаты таможенных платежей государств-членов Европейского Союза, о чем прямо указанно в ч. 6 § 370.

Однако § 373 содержит самостоятельное преступление, «Уклонение от уплаты таможенных пошлин, совершенное с применением оружия, либо предметов используемых в качестве оружия, или в составе группы занимающихся этим на профессиональной основе».

Заметим, что субъектом налоговых преступлений в Германии может быть только физическое лицо.

Примечательно и то, что здесь содержится статья, предоставляющая Суду право лишить виновного в налоговом преступлении политических прав, а также права занимать государственные должности. В качестве дополнительного наказания может быть назначена конфискация имущества (например, в случаях сокрытия объектов налогообложения).

В отличие от ФРГ, Российский законодатель не предусмотрел возможности лишить преступника политических прав, лишение же права занимать определенные должности, в том числе государственные содержится в п. «б» ст. 44 УК РФ. Заметим и то, что хотя в УК РФ и содержится конфискация имущества в качестве иной меры уголовно-правового характера, однако за уклонение от уплаты налогов, сборов и таможенных платежей она не предусмотрена.

Максимально возможные сроки давности за тяжкие преступления против налоговой системы Германии составляют 10 лет. Сроки давности приостанавливаются не только в случаях совершения преступления, но и за административные правонарушения.

Немецкий законодатель также предусмотрел специальный вид освобождения от уголовной ответственности в случаях, когда виновный дополнит предоставленные им в финансовые органы недостоверные сведения и предоставит ранее сокрытые им данные ^[6].

Общим признаком, который присутствует в законодательстве Франции, Германии и России, разграничивающим налоговый проступок от преступления, является размер уклонения.

Испания

Уголовная ответственность за нарушение норм об уплате налогов, сборов и таможенных платежей в Испании установлена Уголовным кодексом Испании 1995 г.

УК Испании предусматривает двухступенчатую систему ответственности. Так, нарушения налогового законодательства, влекущие уголовную ответственность, подразделяются на проступки (они влекут более мягкое наказание) и преступления (предусматривают более тяжкие наказания).

Ответственность за неуплату платежей содержится в разделе XIV книги II «Преступления против национального имущества и социального обеспечения», а все преступления тут можно подразделить на следующие группы:

1) Уклонение от уплаты платежей в государственный или региональные бюджеты (ст. ст. 305-305-бис);

2) Уклонение от уплаты сумм платежей в бюджет Европейского Союза (ст. 306);

3) Уклонение от уплаты услуг социального обеспечения (ст. ст. 307-307 тер);

4) Совершение мошеннических действий с государственными выплатами, пособиями или грантами (ст. 308);

5) Нарушение правил ведения финансового, бухгалтерского учета (ст. 310);

В отличие от Испанского, Российское законодательство не знает деления уклонения в зависимости от бюджета (государственного либо местного) и ответственность наступает вне зависимости в какой бюджет не поступили средства, более того это не является обстоятельством отягчающим ответственность. Статьи же о налоговых и таможенных преступлениях содержатся в УК РФ, разделе VIII «Преступления в сфере экономики», главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».

Следует заметить, что УК Испании в статьях о преступлениях против налоговой системы содержит как уголовно-правовые нормы об ответственности, так и процессуальные. Тут же регламентируются правила назначения наказания и освобождения от уголовной ответственности за данные преступления.

Ч. 1 ст. 305 УК Испании устанавливает ответственность любого, «кто в результате действия либо бездействия обманывает государственные или региональные органы, уклоняется при этом от уплаты налогов, которые должны быть удержаны государством, либо если лицо пользуется налоговыми льготами, полученными ненадлежащим образом, притом, что эти суммы превышают 120 тысяч евро» ^[7]. Наказание за это преступление составляет лишение свободы от 1 года до 5 лет и штраф в размере до шести раз превышающий сумму уклонения. Последующие части обозначенной статьи предусматривают уголовную ответственность в случае уклонения на меньшие суммы, с соответствующими более мягкими санкциями статей, тем самым дифференцируя ответственность за указанные деяния.

Специфичным признаком в Испании является то, что помимо наказаний, обозначенных выше, суд также может лишить виновного права получения субсидий или иной государственной помощи, а также прав использования налоговых льгот или социального обеспечения в период от 3 до 6 лет.

Наиболее тяжкие признаки уклонения описанной в диспозиции ч. 1 ст. 305 УК Испании содержатся в ч. 1 ст. 305-бис, к таковым относятся:

а) сумма уклонения размером более 600 тысяч евро;

б) совершение уклонения в преступной группе или организации;

в) с использованием физических или юридических лиц, находящихся в оффшорных зонах или территориях, где представляется невозможным определить их налоговый статус.

В дополнение ко всему Уголовный кодекс Испании предусмотрел возможность привлечения за налоговые преступления помимо физических, и юридических лиц. Санкции для юридических лиц составляют уголовные штрафы, а также лишение права получать субсидии от государства (ст. 310-бис).

Италия

Основные положения, касающиеся уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов в Италии, содержатся в отдельных нормативно-правовых актах. К таковым относятся: Декрет Президента от 29 сентября 1973 г. № 600 «Общие положения о проверке налога на прибыль» ^[8], Законодательный Декрет 10/03/2000 № 74 «О налоговых преступлениях» ^[9]. Ответственность за неуплату отдельных видов налогов устанавливается нормативными актами, регламентирующими конкретную налогооблагаемую деятельность. Так, уголовную ответственность за добычу полезных ископаемых и неуплату при этом налогов, устанавливает Законодательный Декрет от 30 августа 1993 года № 331 ^[10].

Наиболее распространенные виды налоговых преступлений, содержащиеся в Декрете 10/03/2000 № 74 это:

1) Подача налоговой декларации с использованием фальшивых счетов-фактур (для несуществующих сделок). Наказание предусматривает лишение свободы от 1 года и 6 месяцев до 6 лет (ст. 2);

2) Подача налоговой декларации, используя другие мошеннические способы. Наказание предусматривает лишение свободы от 1 года и 6 месяцев до 6 лет (ст. 3);

3) Подача заведомо ложной налоговой декларации. Наказание в виде лишения свободы от 1 года до 3 лет (ст. 4);

4) Отказ от подачи налоговой декларации. Наказание предусматривает лишение свободы от 1 года и 6 месяцев до 4 лет (ст. 5);

5) Выдача фальшивых счетов-фактур (для несуществующих сделок). Наказание предусматривает лишение свободы от 1 года и 6 месяцев до 6 лет (ст. 8);

6) Сокрытие или уничтожение бухгалтерских книг. Наказание предусматривает лишение свободы от 6 месяцев до 5 лет (ст. 10);

7) Обманное вычитание уплаты налога. Наказание предусматривает лишение свободы от 6 месяцев до 4 лет (ст. 11).

Преступным является и покушение на совершение вышеперечисленных деяний.

Обязательным признаком преступного уклонения от уплаты налогов является наличие намерения не заплатить налог. Предварительным условием уголовной ответственности за уклонение является и достижение суммы – более 30 тысяч евро.

Вопросы уклонения от уплаты таможенных платежей в Италии регулируются Декретом Президента от 23 января 1973 г. № 43 «Свод законов по вопросам таможенного дела» ^[11].

Заметим, что законодатель Италии не выделяет статей об уголовной ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей. В случае неуплаты либо несвоевременной уплаты таможенных платежей, а также иных таможенных сборов в Италии предусматриваются административные штрафы, уплата пени, а также процентов от сумм установленного платежа.

Уголовно-правовые меры предусматриваются лишь за контрабанду. Ей посвящена глава 7 раздела VII «Контрабанда».

Таким образом, следует резюмировать, что каждое из рассмотренных государств устанавливает уголовную ответственность за неуплату обязательных платежей в их бюджеты. Меры ответственности, принимаемые государствами разнообразны, и включают в себя различные способы противодействия. Санкции за неуплату обязательных платежей здесь предусматриваются от штрафа до лишения свободы на определенный срок. Специфическими признаками здесь следует признать возможность в некоторых странах лишить политических прав, государственной поддержки, возможность привлечь к уголовной ответственности помимо физических и юридических лиц.

Рассмотренные страны в отличие от России имеют обширнейший опыт противодействия указанным деяниям и выработали систему отягчающих и смягчающих признаков уклонения от уплаты обязательных платежей. Так, использование оффшорных зон для неуплаты налогов, выделяют в качестве квалифицированного признака уклонения от уплаты платежей. Законодательный и правоприменительный опыт этих стран может стать основой для дальнейшего совершенствования системы ответственности и противодействия уклонениям в бюджеты России.