Анализ налоговой системы Италии в сравнении с налоговой системой РФ

Балакин Родион Владимирович аспирант, кафедра экономической теории и методологии, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского 603162, Россия, г. Нижний Новгород, ул. Большая Покровская, 37, ауд. 201 Balakin Rodion graduate student, Chair of Theory of Economics, Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod - National Research University 603162, Russia, g. Nizhnii Novgorod, ul. Bol'shaya Pokrovskaya, 37, aud. 201 rodion-balakin@yandex.ru

При характеристике итальянской налоговой системы в ряде работ она представляется как достаточно сложный и запутанный механизм налогов и сборов, не поддающийся систематизации. И действительно, если смотреть итальянские нормативные акты, разобраться достаточно трудно. В отличие от России, Италия не имеет единого налогового кодекса. В основном порядок налогообложения регулируется Codice civile, это некоторая аналогия отечественного Гражданского кодекса, однако, регулирующий гораздо больше сфер общественных отношений. Но даже если с его помощью получится разобраться в каком-то отдельном налоге – полной картины все равно сформировано не будет. Итальянская налоговая система имеет несколько уровней. На национальном уровне имеются нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения в рамках одного конкретного налога. Если принимать во внимание еще региональные и местные налоги (список которых тоже достаточно обширен), то систематизация станет еще более призрачной, поскольку регулируются они зачастую как раз на местах.

В этой связи, для характеристики итальянской налоговой системы мы будем использовать не юридическую классификацию с описанием всех элементов налога, а данные органов статистики и финансовых служб. Попытаемся охарактеризовать итальянскую налоговую систему с точки зрения того, какие налоги из этого перечня реально работают, какие приносят реальный доход в бюджет. Ведь в конечном итоге, именно этим определяется эффективность налоговой системы – каким образом посредством этой системы происходит аккумуляция государственных доходов и перераспределение национального продукта. И подробный анализ элементов налога наиболее целесообразен как раз для тех налогов, для которых этот критерий выполняется, и которые действительно результативны, а не просто прописаны на бумаге. Попытаемся взглянуть на разрозненные данные об итальянских налогах с помощью сухих цифр и количественного анализа, и посмотреть на ситуацию с точки зрения экономики, а не нормативно-правового регулирования.

Основу для нашего исследования, как мы уже отметили, составят данные о налоговых поступлениях в Италии в 2002 – 2013 гг. Основным источником этих данных является отчетность департамента финансов (Il Dipartimento delle Finanze) министерства экономики и финансов (Ministero dell'Economia e delle Finanze). Департамент формирует ежемесячные отчеты (AppendicistatisticheeGuidanormativaalBollettino) о налоговых поступлениях. Источником для дополнительных данных являются базы данных Национального института статистики (Istituto nazionale di statistica – Istat). Данные института (отметим, кстати, что в отличие от России – это не государственное учреждение, а общественная организация), позволят также систематизировать данные департамента и представить информацию без искажения.

Итак, согласно отчетности налоговая система Италии имеет 14 наиболее доходных налогов. Полный их перечень представлен на рис. 1. Некоторые налоги представлены в виде укрупненных групп, о составляющих которых нами будут даны соответствующие пояснения.

Итак, как видно из рисунка, основное деление налогов в Италии – это достаточно традиционное разделение налогов на прямые и косвенные. Здесь, кстати, можно отметить, что в России такой практики нет, в отчетности налоги представлены общим перечнем, и далее для того, чтобы определить налоговое бремя от прямого или косвенного налогообложения, необходимо уже тот или иной налог относить к той или иной группе.

Если говорить о группе прямых налогов, то здесь можно выделить две подгруппы – налоги на доходы (здесь, как мы видим, аналогичное российскому разделение на доходы юридических и физических лиц) и налоги на доходы с капитала. В рамках второй подгруппы происходит разделение налогов в зависимости от вида дохода: доходы в виде процентов (от вклада в банк или от ценных бумаг), доход в виде дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, а также доходы по договорам страхования жизни. В целях дальнейшего исследования группа налогов с капитала будет рассматриваться как укрупненная группа, поскольку их доля в поступлениях по отдельности невелика. Таким образов в группе прямых налогов будет присутствовать четыре укрупненные группы: налог на доходы физических лиц, налог на доходы организаций, налоги на доходы с капитала и прочие налоги.

Отметим, что в рамках прочих прямых налогов в современной Италии можно выделить налог на резервы актуарных расчетов по страхованию жизни (Imposta sulle riserve matematiche rami vita assicurazioni) и специальные налоговые режимы (Sostitutiva) при налогообложении доходов от переоценки активов (rivalutazioni dei beni aziendali iscritti in Bilancio e smobilizzo dei fondi in sospensione di imposta), пересчета стоимости приобретенных (rideterminazione valori di acqusta) необращающихся на рынке ценных бумаг (particolarinonnegoziare) и земельных участков (terreniedificele), инвестиционных доходов и прироста капитала (redditi da capitale e plusvalenze), а также инвестиционных фондов (fondi di investimento), резервов (riserve) и прочих фондов отложенных налогов (altri fondi in sospensione d'imposta). Однако масштаб налоговых поступлений от этих источников позволяет рассматривать их в рамках одной группы – прочие прямые налоги.

Что касается косвенных налогов, как и видно из рисунка, они делятся на три группы (разделение предложено Национальным институтом статистики, в отчетности финансовых служб налоги отражаются единым перечнем): налоги на ведение дел, налоги на движение товаров и услуг и налоги на потребление, монополии и лотереи.

Для первых двух групп приведенный список налогов в общем является полным. Единственное, «марки» - это та часть налоговых доходов, которые поступают в бюджет посредством продажи специальных marcha da bollo – наклеек, которые необходимо наклеивать на документ для совершения юридически значимых действий. Некоторый аналог государственной пошлины, существующей в России, с разницей в том, что уплата происходит при покупке такой «марки», а не через совершение платежа в банке. Итак, для первых групп список налогов является исчерпывающим и в общем то понятным, не требующим каких-то дополнительных пояснений в части раскрытия информации о налоге, к экономической же роли этих налогов мы, безусловно, еще вернемся.

Для третьей группы косвенных налогов – налоги на потребление, монополии и лотереи отметим, во-первых, тот факт, что кроме лицензионного сбора с радио и ТВ, остальные выделенные налоги являются укрупненными группами налогов.

По поводу акцизов следует заметить, что в общем список подакцизных товаров схож с теми, которые имеются в России. В частности, к подакцизным товарам относятся: спиртосодержащая продукция (spiriti), пиво (birra), табачная продукция (tabacchi), а также неконденсируемый газ (gas incondensabili), природный газ для сжигания (gas naturale per combustione), смазочные масла и битум нефти (oli lubrificanti e bitumi di petrolio) и электричество (energia elettrica).

В части группы налогов, связанных с проведением лотерей, отметим, что на самом деле это доходы от четырех отдельных налогов: непосредственно от проведения лотерей (provento del lotto), от игровой деятельности (attività di gioco), от мгновенных лотерей (lotterie istantanee), а также налог на оборудование и устройство для игр (apparecchi e congegni di gioco). Однако схожая суть и масштабы поступлений позволяют рассматривать эти налоги в рамках укрупненной группы.

Второе, что следует отметить при характеристике третьей группы косвенных налогов, – это небольшой перечень налогов в категории «прочие», сюда следует отнести налог на приобретение права на землю и участие (diritti catastali e di scritturato) – этот налог не отнесен ни к одной из групп в соответствии с классификацией Национального института статистики, но имеется в отчетности департамента финансов. В этой же группе рассматриваются налоги, которые обоими органами непосредственно отнесены к категории «прочие» (altre).

Итак, после того, как даны все необходимые пояснения о составе рассматриваемых налогов, перейдем непосредственно к характеристике итальянской налоговой системы в её экономическом аспекте. Основной показателей, используемый нами при характеристике – это поступления налогов. Для этого нами используются данные департамента финансов о фактических поступлениях налогов в 2002 – 2013 гг.

Безусловно, данные об абсолютных объемах налоговых поступлений не являются достаточно наглядным, поэтому рассмотрим два относительных показателя – доля того или иного налога в общих налоговых поступлениях и налоговая нагрузка, определяемая как отношение поступлений к валовому внутреннему продукту страны.

Первое, что хотелось бы отметить при характеристике доли налогов, – это соотношение прямого и косвенного налогообложения. На рис. 2 представлена структура налоговых поступлений в разрезе прямых и косвенных налогов.

Рис. 2. Соотношение прямых и косвенных налогов в структуре налоговых поступлений Италии в 2002 – 2013 гг.

Как видно из рисунка, налоговые доходы фактически поровну обеспечиваются за счет как прямого, так и косвенного обложения. Однако доля прямых налогов все же чуть больше, причем эта тенденция усиливается именно в последние годы. В 2002 – 2007 годах доля прямых налогов не превышала 53 % от всех налоговых поступлений (а в 2004 году доля прямых налогов была наименьшей за все время - 49,77 %). Если до 2008 года соотношение было в диапазоне 50 на 50, то с 2008 года роль прямых налогов становится все заметнее: их доля не опускается ниже 53 %, и в 2013 году составила 55,10 % (это максимальное значение за все время исследования). Но даже с учетом этого факта все равно значение прямого и косвенного налогообложения для налоговой системы можно назвать равным.

Интересно заметить, что подобная ситуация не характерна для российской действительности. На рис. 3 представлено соотношение прямого и косвенного налогообложения для России.

Рис. 3. Соотношение прямых и косвенных налогов в структуре налоговых поступлений России в 2006 – 2012 гг.

Как видно из рисунка, равным соотношение прямого и косвенного налогообложение в России назвать трудно. Только одна четвертая всех налоговых поступлений обеспечивается за счет косвенного налогообложения. Причем в предкризисном 2008 году, когда обороты экономики снизились, на долю прямого налогообложения приходилось вообще 83,3 %. Видно, что имеется некоторая небольшая тенденция возрастания доли косвенных налогов, но даже с учетом этого три четверти налоговых поступления – это поступления от прямых налогов. Это связано с тем, что, во-первых, в России достаточно небольшой, по сравнению с Италией, перечень косвенных налогов – это НДС, акцизы и по аналогии с Италией – государственная пошлина. Сильная зависимость поступления этих налогов (и в первую очередь, конечно, налога на добавленную стоимость) от экономической составляющей не позволяет назвать их надежным источником пополнения бюджета. Второй факт, с которым можно связать относительно более низкую долю косвенного налогообложения в России по сравнению с Италией – это значительная доля ресурсных налогов в налоговых поступлениях в России, чего не наблюдается в Италии с силу особенностей ее экономики. В России на НДПИ приходится более 20% всех налоговых поступлений, что безусловно усиливает роль прямого налогообложения.

Но вернемся к характеристике итальянской налоговой системы. Рассмотрим отдельно группы прямых и косвенных налогов. Как мы уже отмечали, прямые налоги включают четыре группы – налог на доходы физических лиц, налог на доходы организаций, налоги на доходы с капитала и прочие налоги. Их структура представлена на рис. 4.

Рис. 4. Структура прямых налогов Италии в 2002 – 2013 гг.

Если говорить о структуре прямых налогов, то здесь видна преобладающая роль налога на доходы физических лиц – на его долю приходится свыше 70% поступлений от прямых налогов, что обеспечивает около 40 % всех налоговых поступлений (38,74 % в 2013 году). Здесь также стоит привести сравнение с российской налоговой системой: в России на долю этого налога приходится не более 20 % всех налоговых поступлений (20,6 % в 2012 году). Поступления от этого налога в России относительно увеличились в кризисные годы (26,5 % в 2008 году), поскольку этот налог менее привязан к экономической ситуации по сравнению с другими налогами и является более надежным источником пополнения бюджета. Однако даже российские кризисные значения не сравнимы с итальянскими, где этот налог является лидером по доли в общих налоговых поступлениях. Отметим, кстати, что максимальная доля по этому налогу в Италии наблюдалась в 2010 году и составила 40,64 %.

Продолжая анализ прямых налогов, отметим, что, помимо подавляющей роли налога на доходы физических лиц, в этой группе имеется ещё два надежных источника налоговых доходов. Во-первых, это налог на доходы юридических лиц – на долю этого налога приходится около 20 % от прямых налогов или 10 % всех налоговых поступлений. Это третий показатель среди всех налогов итальянской налоговой системы. Здесь примечательно отметить, что в условиях российской действительности роль налога на прибыль (а эти налоги, безусловно, можно считать аналогами) существенно выше. На долю налога на прибыль в России приходится около 20 % всех налоговых поступлений, причем на это значение оказали влияния кризисные явления – до 2008 года доля этого налога составляла около 30 %, и это без учета того, что НДПИ по своей сути тоже является налогом на прибыль, поскольку заменяет его для организаций, получающих доход от природной ренты. То есть при сравнении с итальянским налогом с доходов юридических лиц, эти два налога следует рассматривать вместе, и тогда совокупные поступления от этих двух налогов составляют практически половину всех налоговых поступлений. То есть ситуация прямо противоположная той, которая наблюдалась по налогу на доходу физических лиц: если в Италии большая часть обеспечивается за счет населения, а на долю юридических лиц приходится около 10% доходов, то в России наоборот – бюджет в основном формируется за счет организаций, и только пятая часть его формируется за счет доходов рядовых жителей.

Второй налог, который входит в группу прямых налогов, кроме налогов на доходы – это налог на доход с капитала. Его структуру мы достаточно подробно описали в общей характеристике налоговой системы, здесь же отметим, что на его долю приходится около 2,5 % общих налоговых поступлений, как в общем и на долю налогов в категории «прочие». Таким образом, эти две группы формируют около 5% всех налоговых поступлений.

Если говорить о косвенном налогообложении, то здесь, как мы уже отметили, выделяется три группы налогов - налоги на ведение дел, налоги на движение товаров и услуг и налоги на потребление, монополии и лотереи. Их структура представлена на рис. 5.

Рис. 5. Структура косвенных налогов Италии в 2002 – 2013 гг.

Таблица 1

Итак, первое, что следует отметить – общий уровень налоговой нагрузки составляет около четверти валового продукта страны, причем имеется некоторая тенденция к увеличению налогового бремени – пусть и с небольшими темпами, но показатели налоговой нагрузки растут, и в 2013 году составляют 26,47 % (против, например, 24,68 % в 2002 году), то есть за 11 лет налоговая нагрузка выросла на 2 % от ВВП. Если сравнивать эту ситуацию с отечественной – то в общем уровни налоговой нагрузки России и Италии сопоставимы, однако, показатели нагрузки в России, наоборот, имеют тенденцию к снижению, и в 2012 году этот показатель для России был равен 21,94 %. В таблице 2 справочно приведем данные о налоговой нагрузки по основным группам налогов для России.

Таблица 2

Налоговая нагрузка по основным налогам (группам налогов) в России в 2006 – 2012 гг. (% к ВВП)

Важно также отметить, что налоговое бремя в России более равномерно распределено между налогами. В России только два налога имеют нагрузку ниже 1 % от ВВП, в Италии же только пять налогов стабильно превышают этот порог. Причем в случае с акцизами превышение небольшое - не более 1,5 % для акциза на энергоносители, а общем же ситуация для акцизов сопоставима с отечественной – те же 1,5 % от ВВП.

Сравним ситуацию с налоговой нагрузкой по трем налогам-лидерам итальянской налоговой системы, тем более для всех имеется аналог в отечественной налоговой системе. Итак, налоговая нагрузка по налогу на доходы организаций в Италии составляет около 3 % от ВВП, что, безусловно, гораздо меньше 5 %-ной нагрузки по налогу на прибыль в РФ. Причем, указанное значение отечественный налог имеет только в последние годы, до кризиса его нагрузка оценивалась в 7,5 %, что в три раза превышало нагрузку по сравниваемому итальянскому налогу. И это, повторимся, без учета того факта, что российский налог на прибыль должен рассматриваться вместе с НДПИ и налоговыми спецрежимами – потому что по своей сути они также являются налогами с доходов организаций, и заменяют налог на прибыль в тех организациях, где они распространены. Если смотреть на ситуацию под этим углом, то на эти три налога приходится около 10 % ВВП, что равно почти половине всей налоговой нагрузке. И конечно, это существенно больше тех 3 %, которые характерны для итальянской налоговой системы.

А вот если говорить о лидерах по объему поступлений в рамках итальянской налоговой системы, то тут ситуация обратная – налоговая нагрузка по НДС и НДФЛ в Италии существенно выше в сравнении с Россией. Налоговая нагрузка по НДС в Италии чуть более 7 % в ВВП (интересно отметить, что за 11 лет наблюдений она существенно не изменялась и всегда была в диапазоне от 7 до 7,5 %), в то время как в России нагрузка по НДС в два раза ниже (по данным 2012 года 3,78 %, причем доля эта нестабильна и менялась от 4,97 % в 2007 году до 2,94 % от ВВП в 2008). По НДФЛ ситуация схожая – как мы уже отмечали, это налог является лидером по уровню поступлений и на его же долю приходится максимальный уровень нагрузки среди прочих налогов - почти10 % от ВВП, в России этот показатель более чем в два раза меньше и равен в среднем 4,5 % от ВВП.

Таким образом, проанализировав структуру итальянской налоговой системы и уровень налоговой нагрузки, можно сделать вывод о том, что, с одной стороны, российская и итальянская налоговая системы имеют некоторые точки пересечения, однако, в основном они выражаются в похожих элементах этой системы – закрепленных налогах и общем уровне налоговых изъятий – то есть сопоставимом уровне налоговой нагрузки. Однако по структуре поступлений системы несут в себе существенные различия. В отечественной системе преобладает прямое налогообложение бизнеса – половину всех поступлений обеспечивают налог на прибыль и НДПИ, в то время как в Италии они дают только 10 % всех налоговых поступлений. Безусловно, в условиях итальянской действительности нет такого объема природной ренты, но даже в пределах налога на прибыль преобладание прямого налогообложения в России очевидно. Что же касается другого прямого налога – налога на доходы физических лиц – здесь ситуацию тоже нельзя назвать схожей. В Италии – это налог-лидер по уровню поступлений, обеспечивающий 40 % всех налоговых доходов. То есть почти на половину функционирование государства обеспечивается за счет платежей населения, а не бизнеса, что примечательно и в некоторой степени формирует налоговую культуру населения. Другим важным отличием двух систем является равное распределение прямого и косвенного налогообложения в Италии, и перекос в сторону прямого обложения в условиях российской действительности. Если говорить о косвенном налогообложении – то ведущая роль здесь, разумеется, принадлежит налогу на добавленную стоимость – и его значение для бюджета Италии гораздо существенней, чем у НДС в России. Отметим, что по второму по значимости косвенному налогу – акцизам - ситуация в России и Италии сопоставимы, но такую ситуацию можно назвать уникальной.

В заключении отметим, что в рамках итальянской налоговой системы преобладают те налоги, уйти от которых наиболее трудно – НДФЛ, как правило, администрируется не налогоплательщиком, а налоговым агентом, что усложняет схему уклонения, а НДС, в силу своей природы, подробно регламентируется, что также усложняет серые схемы от его ухода. Здесь же нужно отметить, что поскольку закрепленная налоговая ставка по налогу на доходы юридических лиц составляет 27,5 %, то низкие показатели итальянской налоговой системы в части прямого налогообложения бизнеса (поступления на уровне 10 % от ВВП) также косвенно свидетельствует о развитым теневым сектором. Но это предмет другого исследования. Наша задача констатировать, что две трети налоговых доходов Италии формируется за счет всего двух налогов – НДС и НДФЛ, и подобная ситуация сохраняется по крайней мере последнее десятилетие. Безусловным достоинством итальянской налоговой системы, на котором следует акцентировать внимание, является её приспособленность к структуре итальянской экономики. Отличие итальянской налоговой системы от российской объясняется разной структурой экономик двух государств. Но в то же время рациональные элементы итальянской системы вполне могут быть адаптированы российской налоговой системой, что является перспективным направлением исследования.