Рус Eng За 365 дней одобрено статей: 2071,   статей на доработке: 296 отклонено статей: 786 
Библиотека

Вернуться к содержанию

Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:

Перспективы международной координации подходов государств БРИКС в сфере трансграничного налогообложения
Винницкий Данил Владимирович

доктор юридических наук

профессор, кафедра финансового права, Уральский государственный юридический университет

620137, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21

Vinnitskii Danil Vladimirovich

Doctor of Law

Professor of the Department of Financial Law at Ural State Law University

620137, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Komsomol'skaya, 21

bricslawinstitute@gmail.com
Курочкин Денис Алексеевич

преподаватель, кафедра финансового права, Уральский государственный юридический университет

620137, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21

Kurochkin Denis Alekseevich

lecturer of the Department of Financial Law at Ural State Law University

620137, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Komsomol'skaya, 21

den.al.kurochkin@gmail.com

Аннотация.

В статье освещены некоторые перспективы международной координации подходов государств БРИКС в сфере трансграничного налогообложения и иных смежных трансграничных экономических отношений. В частности, рассматриваются вопросы, связанные с проблемами разработки Многосторонней конвенции государств БРИКС об избежании двойного налогообложения в отношении отдельных видов доходов для субъектов малого и среднего предпринимательства (на основе применения метода освобождения отдельных экстерриториальных доходов резидентов от налогообложения) и Многосторонней конвенции БРИКС об урегулировании трансграничных налоговых споров (на основе введения элементов медиации и налогового арбитража для отдельных категорий налоговых дел). Кроме того, в статье оцениваются перспективы сближения финансовых и налоговых систем государств БРИКС в части установления правил соотношения общих и специальных мер борьбы с налоговыми злоупотреблениями, правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, процедур подтверждения налогового резидентства и права на применение налогового договора при налогообложении у источника доходов, отдельных правил налогообложения постоянных представительств.

Ключевые слова: контролируемые иностранные компании, налоговое освобождение, устранение двойного налогообложения, налоговые злоупотребления, налоговая медиация, трансграничные налоговые споры, многосторонние конвенции БРИКС, трансграничное налогообложение, международное налоговое право, постоянное представительство

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.11.27977

Дата направления в редакцию:

06-12-2018


Дата рецензирования:

07-12-2018


Дата публикации:

09-01-2019


Cтатья подготовлена в рамках выполнения госзадания Минобрнауки России, шифр проекта: 29.7551.2017/8.9.

Abstract.

The authors of the article focus on some prospects of the international coordination of approaches of BRICS countries to cross-border taxation and other cross-border economic relations. In particular, the author analyzes the issues that arise during the development of the BRICS Multilateral Double Taxation Avoidance Convention in relation to particular revenues of small- and medium-sized businesses (based on using the method of release of certain extraterritorial revenues of taxation) and BRICS Multilateral Convention that regulate cross-border tax disputes (on the basis of implementation of mediation elements and tax arbitrage for particular categories of tax cases). In addition, the authors of the article evaluate prospects for the convergence of financial and taxation systems of BRICS countries and establishment of general and special measures of tax abuse prevention, taxation rules of controlled foreign companies, procedures to prove fiscal residence and rules for the implementation of tax treaties during taxation of sources of income and particular rules of taxation of permanent establishments.

Keywords:

cross-border tax disputes, tax mediation, tax abuse, avoidance of double taxation, tax exemption, controlled foreign companies, permanent establishment, BRICS multilateral conventions, cross-border taxation, international tax law

1. Введение. Государства БРИКС на протяжении последнего десятилетия наращивают политические и экономические связи в целях совместного глобального развития и экономической интеграции по отдельным направлениям. Однако, данные усилия могут оказаться не вполне результативными без согласования национальных налоговых политик государств БРИКС (в части, по крайней мере, общих подходов к ключевым вопросам трансграничного налогообложения). С учетом отмеченного предложения по совершенствованию трансграничного налогообложения все чаще находят свое закрепление в официальных документах, подписываемых по итогам встреч глав государств БРИКС, и руководителей отдельных ведомств данных государств.

Впервые общие подходы к трансграничному налогообложению государства БРИКС детально и предметным образом обозначены в Форталезской декларации (2014 г.) [12]. В данном документе закреплено, что государства БРИКС будут стремиться расширять сотрудничество в рамках налоговых форумов в целях противодействия агрессивному налоговому планированию и укрепления взаимодействия по вопросам обмена налоговой информацией и проблемам размывания налогооблагаемой базы (пункт 17).

В Уфимской декларации (2015 г.) государства БРИКС выразили намерения придерживаться BEPS Action Plane и интегрировать его положения во внутригосударственное законодательство, а также участвовать в формировании модельных документов в области международного налогообложения с учетом выработанных ими (государствами БРИКС) подходов в регулировании этой сферы отношений и сложившейся между ними практики применения международных налоговых норм [13].

В Уфимской декларации (2015 г.) и Декларация ГОА (2016 г.) также сформулирован общий принцип сотрудничества государств БРИКС в сфере трансграничного налогообложения: «прибыль должна облагаться налогом там, где осуществляется экономическая деятельность, стимулирующая прибыль и создающая стоимость» [13, 14].

Помимо официальных встреч высшего уровня, многие международные и национальные (а также сетевые) научно-исследовательские учреждения начинают предметно изучать трансграничное налогообложение, выражающееся в нормах законодательства и правоприменительной практике государств БРИКС. Актуальность данных вопросов подчеркивается и тем, что они становятся предметом научных исследований, поручаемых государствами БРИКС в национальным или международным научным коллективам в рамках государственных заданий и специализированных юридических форумов профессиональных юридических сообществ в государствах БРИКС.

В настоящий момент в научную дискуссию о проблемах трансграничного налогообложения в государствах БРИКС вовлечены представители многих юрисдикций по всему миру. Ежегодный Правовой форум БРИКС (который в декабре 2017 г. впервые состоялся в России в г. Москве) осветил актуальные вопросы регулирования международных экономических отношений и вопросов их налогообложения, результатом чего явились весьма значимые предложения по развитию сети арбитражных центров, рассматривающих международные экономические споры с участием резидентов государств БРИКС, и совершенствованию национального законодательства государств БРИКС и международной договорной базы государств БРИКС в части упрощения инструментов устранения двойного налогообложения для субъектов малого и среднего предпринимательства [26].

В дальнейшем Институт права БРИКС в рамках выполнения функций секретариата созданной сети научно-исследовательских центров вовлеченных государств(cм. подробнее: bricslawinstitute.com) и в связи с проведением очередных сессий Европейско-Азиатского правового конгресса в 2017 и 2018 гг. содействовал проведению правовых форумов экспертов БРИКС и некоторых других государств, для более детального обсуждения вопросов трансграничного налогообложения. В рамках данных научных мероприятий, российские ученые (МГУ им М. В. Ломоносова, СПбГУ, УрГЮУ, МГЮУ им. О.Е. Кутафина, МГИМО МИД России), признанные эксперты из государств БРИКС и некоторых развивающихся государств (в частности, от Латинской Америки – Уругвай, от Африки – Танзания и т.д.), представители профильных международных организаций (International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD, European Association of Tax Law Professors (EATLP), Международный институт по унификации частного права (UNIDROIT), African, Caribbean and Pacific Group of States (ACP Countries) и др.) пришли к некоторым согласованным предложениям. Более детально с обоснованием данных предложений применительно к иным юрисдикциям БРИКС (кроме России) можно ознакомиться также в публикациях профессоров Сальваторе Манкусо (ЮАР), Крейга Уэста (ЮАР), Трайси Гутузы (ЮАР), Ли На (Китай), Ван Пин (Китай), Аммона Винсента Мбелле (Танзания), Адди Мацц (Уругвай), Ромеро Тавареса (Бразилия), Луиса Шуэри (Бразилия), Паскуале Пистоне (IBFD), Д.В. Винницкий (Россия), практиков Д.П. Сенгупта (Индия), Прашанта Кумара (Индия), Якеша Ананда (Индия) и У. Р. Брайди-Уотсона, (УНИДРУА) и др. (см. подробнее о содержании докладов: http://bricslawinstitute.com/index.html). Работа экспертов завершилась принятием итоговых Резолюций (Рекомендаций), в частности, в 2018 году итоговый документ был посвящен вопросам правового регулирования отдельных элементов налоговых и финансовых систем государств БРИКС, а также совершенствования правового обеспечения сотрудничества государств БРИКС в сфере науки и образования [23].

Далее постараемся структурно представить базовую информацию, связанную с основными результатами форумов в части наиболее релевантной для Российской Федерации.

2. Необходимо ли сближение налоговых и финансовых систем государств БРИКС и что понимается под термином «сближение» в данном контексте? Финансовые (налоговые) системы государств БРИКС обладают существенной спецификой, что, впрочем, само по себе не исключает работу по совершенствованию многих аспектов финансово-правового регулирования трансграничных экономических отношений между ними в свете координации деятельности государств БРИКС по вопросам международного налогообложения.

Речь, безусловно, не идет о необходимости гармонизации или унификации законодательств государств БРИКС, поскольку сотрудничество и взаимодействие государств БРИКС, по крайней мере, на данном этапе, не обладает всеми необходимыми признаками, достаточными для широкомасштабной экономической интеграции, не сопровождается созданием общего рынка и т.д. Вместе с тем вполне возможно обеспечить сближение законодательств государств БРИКС, при котором национальные акты государств БРИКС по своему содержанию и направленности в основном будут соответствовать (или, по крайней мере, существенно не противоречить) друг другу и официальным документам, подписываемым по итогам встреч глав государств БРИКС и руководителей отдельных ведомств данных государств (подробнее о понимании сближения, гармонизации, унификации, имплементации законодательств различных государств см., например, пункт 1 Предложений по совершенствованию организационно-правового механизма реализации правовых актов Евразийского экономического сообщества, одобренные Постановлением Бюро Межпарламентской Ассамблеи Евразийского экономического сообщества от 17.11.2005 № 7 [20]). Сближение правовых подходов по вопросам международного налогообложения откроет для государств БРИКС новые возможности и формы экономического сотрудничества по вопросам, представляющим взаимный интерес .

С учетом изложенного представляется возможным определить некоторые наиболее перспективные на текущий момент направления по сближению правовых подходов регулирования некоторых элементов правовых систем государств БРИКС. В некоторых случаях намечающееся единство подходов государств БРИКС по отдельным аспектам трансграничного налогообложения может быть выражено даже в проектах многосторонних конвенций, основное содержание которых мы далее обозначим.

3. О перспективах разработки Многосторонней конвенции БРИКС об избежании двойного налогообложения в отношении отдельных видов доходов.

Конкуренция налоговых систем государств БРИКС в сфере налогообложения трансграничных экономических операций, осуществляемых в т.ч. субъектами малого и среднего бизнеса, как правило, устраняется (сглаживается) разработкой и применением сети двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Инструментарий международных налоговых соглашений должен позволить государствам БРИКС не только устранить ситуации двойного (множественного) налогообложения, но и нарастить и выровнять неравномерные на текущий момент темпы торговли между резидентами государств БРИКС в экспортно-импортном отношении (см. данные, приведенные в публикации: Шарова Е.А. Взаимная торговля стран БРИКС на современном этапе // Проблемы национальной стратегии. 2016. № 2 (35). С. 150-174: «Ещё в 2000 г. Россия являлась первым по значению среди участников БРИКС партнёром Индии по экспорту, а Китая — как по экспорту, так и по импорту, и вторым после Китая партнёром Бразилии. Однако за время с 2000 по 2014 гг. доля нашей страны в экспорте Бразилии упала с 20,9 % до 7,6 %, Индии — с 40,9 % до 7,8 %, Китая — с 37 % до 33,9 %, ЮАР — с 3,2 % до 2,7 %. За аналогичный период удельный вес России в импорте Бразилии опустился с 24,9 % до 6,2 %, Индии — с 23,9 % до 5,7 %, Китая — с 59 % до 27 %, ЮАР — с 4,7 % до 2,1 %.» [10, с. 156]).

Для формирования единого стандарта упрощенного налогообложения субъектов малого бизнеса и охвата соответствующим международным налоговым соглашением всех государств БРИКС им целесообразно рассмотреть возможность подписания и в дальнейшем применения Многосторонней конвенции БРИКС об избежании двойного налогообложения в отношении отдельных видов доходов. Основные предпосылки для подобного практического решения имеющихся проблем заключаются в следующем.

Во всех государствах БРИКС предусмотрены упрощенные и адаптированные режимы налогообложения для субъектов малого и среднего бизнеса (в виде налоговых каникул, налоговых льгот и освобождений от уплаты по отдельным налогам, упрощенной системы учета и отчетности и т.д. [25]). Однако при выходе на уровень внешнеэкономической деятельности компании даже с небольшим торговым оборотом сталкиваются с необходимостью применять практически такие же процедуры для исчисления налога и устранения двойного налогообложения, какие предусмотрены для всех остальных налогоплательщиков, включая крупные транснациональные компании. Фактически такая ситуация нередко является барьером для малого и среднего бизнеса при его выходе на международные рынки либо создает предпосылки для невыполнения излишне сложных и обременительных требований. Для того, чтобы активизировать экономическое сотрудничество и выработку правовых режимов взаимодействия с иностранными партнерами, в т.ч. на уровне малого и среднего бизнеса, Многосторонняя конвенция БРИКС могла бы предусмотреть наиболее простой метод устранения двойного налогообложения – освобождение – облагаемого дохода от иностранных инвестиций в соответствующем государстве источника в размере, не превышающем суммы, например, эквивалентной 200 000 долларов США (конкретная пороговая сумма доходов, до достижения которой допустимо применять метод освобождения, должна быть окончательно определена на основе дополнительного экономического анализа с учетом мнения компетентных органов всех договаривающихся государств). При этом договаривающиеся государства могут взять на себя дополнительную обязанность по неповышению ставки налога в государстве резидентства инвестора, попадающего в сферу действия конвенции, к примеру, не более 15 %.

Данная модель упрощения администрирования незначительных внешнеэкономических доходов (например, не превышающих суммы, эквивалентной 200 000 долларов США, в стране источника за соответствующий налоговый период) должна иметь универсальный характер и применяться к отдельным видам доходов, обычно предусматриваемым в международных налоговых соглашениях, в частности, в отношении доходов от работы по найму, доходов спортсменов, артистов, научных и образовательных работников.

Как представляется, принятие указанной специальной Конвенции (представленной в настоящее время в виде текста проекта) [1] может способствовать развитию внешней торговли и иностранных инвестиций между государствами БРИКС на уровне среднего и малого бизнеса, облегчит режим осуществления внешнеэкономической деятельности резидентов государств БРИКС, снизит риски двойного и многократного обложения их доходов, в перспективе – может способствовать формированию предпосылок для расширения гуманитарного сотрудничества в сфере науки, культуры, образования и спорта [4].

4. О перспективах разработки Многосторонней конвенции БРИКС об урегулировании трансграничных налоговых споров

Субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие внешнеэкономические операции, как правило, сталкиваются с необходимостью урегулировать свои налоговые обязанности как в стране своего постоянного местонахождения (стране резидентства), так и в стране, где они осуществляют международные инвестиции или торговлю (в стране источника). Двусторонние налоговые соглашения, заключенные между государствами БРИКС, обеспечивают такой правовой режим, при котором данные субъекты предпринимательской деятельности не были бы подвергнуты одновременно двойному налогообложению и в государстве резидентства и в государстве источника (см. соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные между государствами БРИКС). В противном случае сохраняется существенный риск отсутствия рентабильности у любой внешнеэкономической деятельности.

Однако в современных условиях заключаемые сделки между резидентами разных государств достаточно сложны по своей форме и содержанию. Нередко государства по-разному квалифицируют их правовую природу и различным образом интерпретируют и применяют двусторонние налоговые соглашения, что иногда ведет к двойному (множественному) налогообложению (cм. о проблематике интерпретации положений международных налоговых соглашений в отдельных юрисдикциях иностранные публикации [27]). Обычно для защиты своих прав в таких ситуациях налогоплательщик обращается в суд той юрисдикции, где, как он считает, был неправильно применен международный налоговый договор и нарушены его интересы. Но этот способ защиты прав может оказаться неэффективным, если позиции соответствующих двух государств (в лице компетентных налоговых/финансовых органов и судов), где предприниматель осуществлял свою деятельность, явно не совпадают (т. е. предлагаются взаимоисключающие юридические квалификации полученных доходов, предполагающие применение различных режимов трансграничного налогообложения). Для того, чтобы обеспечить определенность регулирования и гарантированно устранить двойное налогообложение, в подобных сложных случаях может потребоваться решение взаимосогласительной комиссии, налогового арбитража или иной специализированной структуры, наделенной правомочиями на обеспечение согласованной интерпретации заключенного между соответствующими государствами налогового договора.

Общеизвестно, что действующие на текущий момент двусторонние международные налоговые соглашения, связывающие государства БРИКС, не предусматривают формирования какого-либо арбитражного или судебного органа, который обладал бы юрисдикцией для разрешения подобных международных дел (право ВТО на данную категорию споров за редчайшими исключениями не распространяется, а международный инструмент, разрабатываемый G20 в рамках так называемого плана BEPS, находится на определенных этапах согласования и, подчеркнем дополнительно, весьма сложен для практической реализации по многим категориям споров). Более того, и в глобальном формате, учрежденном под эгидой группы G20 в настоящее время государства БРИКС пока не выразили намерения использовать механизмы международного арбитража по налоговым вопросам, предусмотренные общеустановленным многосторонним соглашением, подписанным по результатам реализации плана действий BEPS (см. позиции государств БРИКС по применению части VI Многосторонней налоговой конвенции, касающейся применения соглашений об избежании двойного налогообложения [24]). При этом среди заключенных, например, Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения только одно (с Нидерландами) выраженно предусматривает в возможность комплексного разрешения ситуации двойного налогообложения через институт налогового арбитража.

Практически во всех действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения (во всех соглашениях, заключенных между государствами БРИКС) предусмотрен институт взаимосогласительной процедуры, в рамках которой компетентные органы договаривающихся государств в принципе могут в двустороннем порядке разрешить спорную ситуацию, влекущую двойное налогообложение. Однако национальное налоговое законодательство государств БРИКС, как правило, не предусматривает каких-либо единых стандартов реализации взаимосогласительных процедур, а ход и результаты проводимых взаимосогласительных процедур не предаются широкой огласке, что затрудняет анализ их эффективности (согласно официальным данным ОЭСР взаимосогласительная процедура активно применяется только Индией и Китаем, в остальных государствах БРИКС взаимосогласительная процедура используется в меньшей степени [28]). В целом имеющиеся данные позволяют судить, что взаимосогласительную процедуры если и инициирует, то обычно крупные участники торгово-экономического оборота и как юридический инструмент она не является средством урегулирования рядовых трансграничных налоговых споров.

В связи с этим Многосторонняя конвенция БРИКС об урегулировании трансграничных налоговых споров [1] может дать дополнительный импульс государствам БРИКС и хозяйствующим субъектам из этих юрисдикций активнее задействовать указанные взаимосогласительные международные инструменты, а в перспективе и методы медиации для разрешения подобных споров. При этом данная Многосторонняя конвенция БРИКС (как это видно из обнородованного проекта) может предусматривать механизм по отбору соответствующих квалифицированных арбитров из числа граждан государств БРИКС и в любом случае учитывать юрисдикционные полномочия национальных судов государств БРИКС (в случае, если высший судебный орган того или иного государства БРИКС вынес свое итоговое решение по спору, оно не может быть подвергнуто прямой или косвенной ревизии в формате международного налогового арбитража [4]).

Представляется, что обозначенная Многосторонняя конвенция БРИКС об урегулировании трансграничных налоговых споров способна содействовать выработке государствами БРИКС сопоставимых позиций по толкованию международных налоговых договоров, что с точки зрения дальнейших перспектив – облегчит международную экономическую деятельность в государствах БРИКС, а в плоскости стратегии – поможет государствам БРИКС выработать общие подходы по разрешению данной категории споров, которые в любом случае многими другими государствами планируется передавать на рассмотрение на уровень международного арбитража по итогам реализации плана BEPS, однако в менее предсказуемых и более юридико-технически сложных условиях (как известно, значительное число государств в настоящее время рассматривают для себя возможность применять упомянутую систему налогового арбитража на глобальном уровне в рамках многосторонего формата, предложенного под эгидой G20 [29]).

5. О перспективах сближения налоговых и финансовых систем государств БРИКС в части отдельных вопросов трансграничного характера

Остановимся далее на обзорной характеристике ключевых внутригосударственных институтов, определяющих правила трансграничного налогообложения в государствах БРИКС.

(5.1.) В части общих и специальных мер борьбы с налоговыми злоупотреблениями в налоговых системах государств БРИКС

Сравнительно-правовой анализ законодательств государств БРИКС показывает, что в рамках рассматриваемого вопроса одной из ключевых проблем является определение соотношения сферы действия общей антиуклонительной нормы (так называемой GAAR) и специальных антиуклонительных норм (например, правил недостаточной капитализации, правил «beneficial owner», LOB, и т. д.). Эта проблематика в той или иной степени значима для всех упомянутых юрисдикций.

При этом, имея ввиду различия правовых систем государств БРИКС, а также вызванные их происхождением традиции, связанные с имплементацией элементов англо-саксонской (Индия, ЮАР) или континентальной систем права (Россия, Бразилия, Китай), в этих странах по-разному решается вопрос о законодательном (статутном) закреплении общей антиуклонительной нормы: она может присутствовать в виде нормы права либо ее функции могут выполнять в определенные периоды судебная практика / судебные доктрины (самостоятельно или в качестве факультативного или альтернативного элемента).

Российская Федерация является весьма показательным примером многовариантности подходов к решению проблемы борьбы с уклонением от налогообложения [2], т. к. в настоящий момент введенная в 2017 г. антиуклонительная норма статьи 54.1 НК РФ применяется наряду с судебной доктриной необоснованной налоговой выгоды (см. Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). В Бразилии общая антиуклонительная норма законодательно введена в Налоговый кодекс с 2001 года и также сопровождается развитием судебных доктрин; в КНР применяются как законодательные антиуклонительные правила, так и административная практика; в Индии не до конца завершен переход на законодательное регулирование вопросов борьбы с уклонением (применение GAAR запланировано начиная с периода 2019 г. [30]); а в ЮАР, несмотря на то, что в законодательстве присутствует общая антиуклонительная норма, судебные доктрины доминируют перед законодательным регулированием.

В контексте отмеченного приобретает значимость вопрос о перспективах выработки согласованной позиции государств БРИКС относительно понимания сферы действия (и допустимых пределов сферы действия) общей антиуклонительной нормы. Для решения данного вопроса, на наш взгляд, не потребуется выработка какого-либо международного соглашения, поскольку его (этого вопроса) решение в данном случае зависит, прежде всего, от единства и принципиальной согласованности налоговой политики государств БРИКС, координации правоприменительной и законотворческой практики.

В свете отмеченного, в ситуации, когда применяется Многосторонний инструмент (Multilateral Agreement) в порядке реализации BEPS Action Plan, который целиком направлен на борьбу с уклонением в сфере налогообложения, государства БРИКС как государства, находящиеся в сопоставимых экономических, социально-политических условиях, могли бы, например, стремиться к выработке консолидированной позиции при интерпретации Многостороннего инструмента и внутригосударственных правил по борьбе с уклонением от уплаты налогов относительно их общей антиуклонительной нормы (либо выполняющей ее функции судебной доктрины).

В частности, в качестве стартовой точки для возможной консолидации позиции соответствующие положения могут быть включены в декларацию по итогам очередного Саммита БРИКС и в дальнейшем могут быть реализованы в режиме общего правового регулирования, контроля правоприменения, совершенствования судебной практики, координации позиций представителей государств БРИКС в ходе форумов по обсуждению действий по реализации BEPS Action Plan и Многостороннего инструмента, действий в рамках Глобального форума по фискальной транспарентности, встреч в формате G20, практики реализации взаимосогласительных процедур и в иных формах [18].

(5.2.) В части налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) в БРИКС

Законодательство государств БРИКС о контролируемых иностранных компаниях хоть и существенно различается, но базовые элементы регулирования КИК как нерезидентских структур из низконалоговых юрисдикций, управляемых контролирующими их резидентами, тем не менее, овивидно присутствуют в законодательстве всех государствах БРИКС (см., в частности, понятие лица, контролирующего КИК; формы и содержание контроля над КИК; определение дохода (прибыли) КИК и процедура его вменения в налоговую базу контролирующего лица; налоговые вычеты из доходов КИК и т.д.).

Российская Федерация также является показательным примером подходов к регулированию данного вопроса, несмотря на то что, как известно, законодательство о КИК было введено в России недавно (в 2014 г. в НК РФ введена глава 4.3. о КИК) и ориентируется на опыт государств ОЭСР (в т. ч. США, Франции, Германии). Сопоставимое регулирование в Китае, Бразилии и ЮАР имеет несколько более продолжительную историю, чем в России (лишь в Индии отмеченные правила пока не введены в законодательную систему).

В целом, как следует из декларации Саммитов БРИКС [12-14], государства БРИКС не отрицают необходимость применения данных инструментов в качестве допустимой формы борьбы с агрессивным налоговым планированием [5], вместе с тем заслуживает проработки вопрос о взаимном ограничении возможности применения законодательства о КИК в государствах БРИКС в отношении экономических агентов (компаний), имеющих резидентство и инкорпорированных в одном из государств БРИКС (имея в виду, что государства БРИКС имеют основания не рассматривать друг друга в качестве низконалоговых юрисдикций).

Таким образом, поскольку государства БРИКС обычно не относятся к юрисдикциям, злоупотребляющим низким налогообложением в целях вредной налоговой конкуренции (см. Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» [22] и подобные перечни, утвержденные в государствах БРИКС), такая форма взаимного доверия реализации их налоговой политики может быть признана приемлемой (учитывая, что государства ЕС поддержали взаимный запрет на применение правил о КИК в отношении резидентов друг друга).

Наконец, принимая во внимание выводы по предыдущему пункту статьи, правила о КИК не должны перекрещиваться по сфере применения со сферой действия общей антиуклонительной нормы, поскольку представляют собой специальные правила, которым должен быть отдан приоритет при конкуренции с общим антиуклонительным правилом (GAAR).

Вместе с тем при реализации выше обозначенного предложения по взаимному ограничению правил о КИК отсутствие этих правил в трансграничных отношениях между государствами БРИКС не может стать поводом для того, чтобы освобожденные от подобного регулирования сферы экономических отношений автоматически заполнялись практикой применения общих анитуклонительных норм к этим же отношениям в подобных ситуациях, поскольку это приведет к обратному эффекту – не к снижению уровня финансового (налогового) контроля и не к поощрению взаимных инвестиции между государствами БРИКС, а напротив – к повышению уровня неопределенности правового регулирования.

Следовательно, было бы нецелесообразным, чтобы реализация указанного предложения приводила бы к изменению сферы действия общей антиуклонительной нормы (т. е. к расширению сферы действия общей антиуклонительной нормы).

(5.3.) В части налогового резидентства физических лиц и компаний в государствах БРИКС

Вопрос налогового резидентства лица регулируется национальным правом государств БРИКС, а соглашения об избежании двойного налогообложения применяются только при разрешении ситуаций двойного (множественного) резидентства. Следовательно, наиболее сложным в части налогового резидентства является введение государствами БРИКС каких-либо универсальных регулирующих норм, т. к. при определении правил налогового резидентства каждое государство преследует свои собственные цели, продиктованные социальной, экономической, налоговой политикой, что находит отражение в конкретных критериях и признаках налогового резидентства.

Анализ имеющихся законодательных источников показывает, что с 2015 г. страны БРИКС в целом стали более единообразно подходить к определению налогового резидентства компаний – с учетом «места управления», а не только критерия инкорпорации (регистрации), который в общем понимании заложен в правила налогового резидентства компаний в Индии, Китае, России и ЮАР [8], (в Бразилии применяется критерий домициля). Отмеченное создает предпосылки для того, чтобы государства БРИКС смогли выразить общее понимание налогового резидентства компаний в форме актов «мягкого» права («soft law») и рекомендаций, обращенных к национальным законодателям и правоприменителям (нельзя не признать, что регулирование налогового резидентства физических лиц в государствах БРИКС имеет более существенные различия, однако в целом в законодательстве государств БРИКС появляются тенденции, направленные на применение критериев установления статуса налогового резидентства физического лица без опоры исключительно на формальные сведения о государственной регистрации в том или ином реестре или регистрации гражданина по месту жительства или пребывания (например, может иметь место учет экономических и жизненных интересов, иных личных обстоятельств, связывающих лицо с конкретной юрисдикцией)).

(5.4.) В части процедурных аспектов подтверждения права на применение налогового договора при налогообложении у источника доходов в государствах БРИКС

Несмотря на кажущуюся формальность рассматриваемого вопроса, правила подтверждения налогового резидентства источника получения дохода дают налогоплательщику реальную возможность применить соответствующее международное налоговое соглашение [9].

Вместе с тем эти правила абсолютно выходят из сферы действия соглашений об избежании двойного налогообложения – двусторонних и заключенных в многостороннем формате. Основное регулирование данного вопроса отводится нормам национального законодательства каждого государства БРИКС, обладающих индивидуальной спецификой (только в ЮАР отсутствует законодательное регулирование процедуры получения сертификатов налогового резидента), а также сложившимися тенденциями судебной практики.

Законодательство Бразилии и Индии предусматривает направление налогоплательщиком единственного документа – заявления, содержащего необходимую для выдачи сертификата налогового резидентства, что можно считать наиболее приемлемым для мировой практики подходом, т. к. он значительно упрощает процедуру получения сертификата. В то же время ни одно из государств БРИКС не предусматривает электронных (или иных альтернативных) способов получения сертификата о налоговом резидентстве.

Отсутствие при всем этом согласованной позиции государств БРИКС по процедурным аспектам подтверждения налогового резидентства может существенно затруднять осуществление взаимных инвестиций, особенно для малого и среднего бизнеса, для представителей которого возникающие сложности с получением сертификата налогового резидента, с различием требований к сертификату налогового резидента, и иные подобные сложности могут стать барьером при реализации того или иного экономического проекта.

В связи с этим, проведенный сравнительно-правовой анализ дает основания для того, чтобы государствам БРИКС рассмотреть возможность гармонизации формальных требований, предъявляемых к сертификатам налогового резидентства и также к документальному подтверждению уплаты налога в иностранной юрисдикции, поскольку, как представляется, нет никаких объективных и неустранимых препятствий для того, чтобы соответствующие юрисдикции имели общий подход к регулированию этих вопросов.

В частности, в отдельном многостороннем соглашении представляется возможным утвердить единую универсальную форму сертификата налогового резидентства компании государств БРИКС. В равной степени такой же подход может быть применен к сближению требований к подтверждению факта уплаты налога в какой-либо из юрисдикций БРИКС (у источника дохода). Урегулирование данных вопросов имеет существенное значение и перспективы, поскольку в рамках глобальных форумов G20, ООН, ОЭСР данным вопросам пока уделяется недостаточное внимание, а рассматриваемая группа государств БРИКС имеет сопоставимые системы администрирования международных налоговых договоров.

(5.5.) В части процедурных и практических аспектов образования и налогообложения постоянных представительств в государствах БРИКС

Несмотря на использование общепризнанных международных моделей, национальная правовая доктрина [6, 11], законодательство и налоговая политика стран БРИКС в области налогообложения постоянных представительств имеют свои уникальные особенности. Географическое расположение и экономический статус стран БРИКС также влияют на факторы установления уникальной для каждой из них системы признания и налогообложения постоянных представительств.

Национальное законодательство Бразилии не содержит норм и разъяснений о постоянном представительстве иностранной организации: бразильские налоговые органы анализируют фактическую предпринимательскую деятельность субъекта на территории Бразилии и принимают решение о наличии либо отсутствии постоянного представительства иностранной организации на территории Бразилии и возникновении обязанности по уплате соответствующих налогов. Признаки постоянного представительства иностранной организации на территории России установлены в статье 306 Налогового кодекса РФ: при этом налоговые органы и суды могут отойти от формальных критериев и учесть фактические обстоятельства осуществления иностранным лицом деятельности на территории РФ через постоянное представительство агентского типа (например, по известному делу «Орифлэйм Косметикс» общество образованное и зарегистрированное в РФ в соответствии с российским законодательством, было признано представительством иностранной компании [19]). В налоговой доктрине и налоговом законодательстве Индии сложилась иная концепция – так называемая концепция «деловой связи», которая имеет более глубокое содержание, чем концепция постоянного представительства. Законодательство ЮАР содержит отсылочную норму при определении постоянного представительства: под ним понимается постоянное представительство как оно определено в Модельной конвенции ОЭСР (с некоторыми оговорками). В Китае общие и специальные признаки постоянного представительства определены в ведомственных актах.

Проведенный общий анализ не позволяет, таким образом, выявить достаточного единства подходов в определении понятия постоянного представительства в государствах БРИКС; вместе с тем эти государства могут согласовать позиции по отдельным типам постоянных представительств и в дальнейшем выразить их в национальном законодательстве и двусторонних соглашениях. В частности, в сфере правил о постоянном представительстве, возникающем при оказании услуг постоянно на территории места получения доходов, за основу выработки общей модели правового регулирования может быть взято соответствующее положение последней версии статьи 5 Модельной Конвенции ООН [16].

(5.6.) В части применения медиативных и иных примирительных процедур при разрешении налоговых споров в государствах БРИКС [3, 7]

Во всех странах БРИКС нормативно регламентируется проведение процедур медиации, которые применяются в основном при рассмотрении частноправовых споров.

В Российской Федерации медиация широко распространена применительно к урегулированию гражданских, арбитражных, трудовых и семейных конфликтов. Однако в части налоговых споров в российском законодательстве соответствующие процедуры медиации не формализованы, хотя отдельные элементы медиации имеют место в практике разрешения налоговых споров (в ходе налогового мониторинга, заключения мирового соглашения при рассмотрении спора в суде, заседания комиссии по легализации налоговой базы и т.д.).

Вместе с тем развитие альтернативных примирительных процедур предусмотрено в качестве одного из стратегических ориентиров в области досудебного разрешения налоговых споров и одним из основных направлений налоговой политики Российской Федерации (см. Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы, утверждена Приказом ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@). В других странах БРИКС также взят курс на внедрение медиации в систему налоговых споров, о чем свидетельствуют институты CARF (Бразилия), налоговых уполномоченных или налоговых омбудсменов (Индия, ЮАР), профессиональных налоговых консультантов (Китай, ЮАР). Более того, в некоторых государствах БРИКС налоговая медиация уже получила широкую практическую реализацию, несмотря на отсутствие законодательно закрепленных правил осуществления медиативных процедур в налоговых спорах (Бразилия, ЮАР).

В свете отмеченного выглядят перспективными взаимный обмен опытом применения медиации в рамках содружества БРИКС и выработка единообразных подходов к развитию данного института в сфере налогообложения. Кроме того, потенциал взаимосогласительных процедур, предусмотренных налоговыми соглашениями, может быть раскрыт в конкретных медиативных формах урегулирования налоговых споров, получивших свое развитие в государствах БРИКС.

В большинстве юрисдикций БРИКС наблюдается общность подходов к регулированию досудебного порядка разрешения налоговых споров и поиску альтернативных (медиативных) способов их урегулирования – институты налоговых консультантов и налоговых омбудсменов (уполномоченных), системы административных налоговых судов и т. д., что дает предпосылки для сближения законодательства и медиативных практик государств БРИКС в сфере взаимосогласительных процедур/медиации.

Таким образом, можно говорить в принципе о наличии необходимых предпосылок для институционализации налоговой медиации во всех государствах БРИКС. Дальнейшее исследование данного вопроса, безусловно, окажет заметное влияние на качество рассмотрения налоговых споров и будет способствовать достижению баланса прав налогоплательщика и налогового органа, в том числе в ситуациях трансграничного налогообложения.

Нельзя исключать и перспективы выработки общей программы (концепции) развития медиации по налоговым и финансовым вопросам, которая может быть утверждена на очередном Саммите БРИКС и на основе которого компетентные органы договаривающихся государств предложат свои меры по имплементации соответствующих положений в национальное законодательство (отметим, что вопросы разрешения трансграничных налоговых споров с использованием взаимосогласительных процедур, медиации и иных альтернативных способов урегулирования спора являются предметом серьезного обсуждения в профессиональном юридическом сообществе государств БРИКС. См. материалы V Юридического форума БРИКС [18]).

Что касается конкретно сферы устранения двойного налогообложения, то реализация определенных форм медиативных или иных примирительных процедур предложены в проекте упомянутой Многосторонней конвенции БРИКС об урегулировании трансграничных налоговых споров. Данные формы примирительных процедур могут быть дополнительно гармонизированы с правилами взаимосогласительных процедур, предусмотренными в статье 25 Модельной Конвенции ОЭСР [15], статье 25 Модельной Конвенции ООН [16], статье 16 Многосторонней налоговой конвенции, касающейся применения соглашений об избежании двойного налогообложения [17].

Библиография
1.
Vinnitskiy D. BRICS AND DEVELOPING COUNTRIES LEGAL EXPERTS FORUM: EMERGENCE OF INTERNATIONAL COORDINATION IN ECONOMIC AND TAX LAW // BRICS Law Journal. 2018. № 5(1). P. 140-168. https://doi.org/10.21684/2412-2343-2017-5-1-140-168.
2.
Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109-115.
3.
Аракелова М.В. Медиация как способ урегулирования налоговых споров // Финансовое право. 2015. № 6. С. 29-34.
4.
Винницкий Д. В. На пути к трансграничному правовому регулированию // Российское право: образование, практика, наука. 2017. №
5.
С. 5-8. 5.Ячевская С., Винницкий Д., Щекин Д., Гончаренко И., Овсянников С., Зарипов В., Брук Б., Жестков С., Торопов А., Тарнопольская Д., Шаповалов С. CFC rules в России // Закон. 2014. № 3. С. 21-33.
6.
Коннов О. Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001.
7.
Курочкин Д. А. Медиация в налоговых спорах: перспективы развития в России и других государствах БРИКС // Российский юридический журнал. 2017. № 5 (116). С. 189-204.
8.
Савицкий А. И. Налоговое резидентство как ключевой признак контролирующего лица: опыт стран БРИКС // Вестник Арбитражного суда Московского округа. 2015. № 4. С. 24-35.
9.
Савицкий А. И. От сертификата резидентства к политике международного налогообложения // Закон. 2015. № 6. С. 166-180.
10.
Шарова Е.А. Взаимная торговля стран БРИКС на современном этапе // Проблемы национальной стратегии. 2016. № 2 (35). С. 150-174.
11.
Яруллина Г. Р. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2017.
12.
Форталезская декларация по итогам VI Саммита БРИКС (15 июля 2014 г.) // URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (дата обращения 30.10.2018).
13.
Уфимская декларация по итогам VII Саммита БРИКС (9 июля 2015 г.) // URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (дата обращения 30.10.2018).
14.
Декларация ГОА по итогам VIII Саммита БРИКС (16 октября 2016 г.) // URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (дата обращения 30.10.2018).
15.
Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (в ред. 2017 г.) // URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page27 (дата обращения 30.10.2018).
16.
Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (в ред. 2017 г.) // URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf (дата обращения 30.10.2018).
17.
Многосторонняя налоговая конвенция, касающаяся применения соглашений об избежании двойного налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) // http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (дата обращения 30.10.2018).
18.
Материалы Правового форума БРИКС, состоявшегося 23-24 августа 2018 г. в г. Кейптаун, ЮАР // URL: http://bricslegalforum2018.org/speakers/ (дата обращения 30.10.2018).
19.
Определение Верховного Суда РФ от 14.01.2016 № 305-КГ15-11546 по делу № А40-138879/14.
20.
Предложения по совершенствованию организационно-правового механизма реализации правовых актов Евразийского экономического сообщества, одобренные Постановлением Бюро Межпарламентской Ассамблеи Евразийского экономического сообщества от 17.11.2005 № 7.
21.
Презентации и доклады экспертов, размещенные на сайте Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права // URL: http://eurasiatax.com/--------------11------------,-2017--..html (дата обращения 30.10.2018).
22.
Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».
23.
Рекомендации Координационного Совета Института Права БРИКС и Экспертной группы по правовому обеспечению межгосударственного партнерства и интеграции в сфере экономики, финансов, налогообложения и таможенных отношений, размещенные на сайте Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права // URL: http://eurasiatax.com/files/-------------2018---------------------------------------------.pdf (дата обращения 30.10.2018).
24.
Позиции государств БРИКС по применению части VI Многосторонней налоговой конвенции, касающейся применения соглашений об избежании двойного налогообложения // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf (дата обращения 30.10.2018).
25.
Практики ведения бизнеса в странах ШОС и БРИКС // http://sco-brics.org/blog/page/business_practices.html (дата обращения 30.10.2018).
26.
IV BRICS Legal Forum 2017, Moscow 30.11.2017 – 1.12.2017, Book of Abstracts, Association of Lawyers of Russia, 2018.
27.
Legal Interpretation of Tax Law, Edited by Robert F. van Brederode Richard Krever, Kluwer Law International BV, The Netherlands, 2015, (ISBN 978-90-411-4945-9).
28.
http://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics-2017-per-jurisdiction-other.htm.
29.
http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-instrument-BEPS-tax-treaty-information-brochure.pdf.
30.
https://www.business-standard.com/article/economy-policy/gaar-will-be-effective-april-1-2017-onwards-cbdt-117012700715_1.html
References (transliterated)
1.
Vinnitskiy D. BRICS AND DEVELOPING COUNTRIES LEGAL EXPERTS FORUM: EMERGENCE OF INTERNATIONAL COORDINATION IN ECONOMIC AND TAX LAW // BRICS Law Journal. 2018. № 5(1). P. 140-168. https://doi.org/10.21684/2412-2343-2017-5-1-140-168.
2.
Arakelov S.A. Antiuklonitel'nye normy v mezhdunarodnoi praktike. Novye zakonodatel'nye instrumenty po bor'be protiv ukloneniya ot uplaty nalogov v Rossii // Zakon. 2018. № 5. S. 109-115.
3.
Arakelova M.V. Mediatsiya kak sposob uregulirovaniya nalogovykh sporov // Finansovoe pravo. 2015. № 6. S. 29-34.
4.
Vinnitskii D. V. Na puti k transgranichnomu pravovomu regulirovaniyu // Rossiiskoe pravo: obrazovanie, praktika, nauka. 2017. №
5.
S. 5-8. 5.Yachevskaya S., Vinnitskii D., Shchekin D., Goncharenko I., Ovsyannikov S., Zaripov V., Bruk B., Zhestkov S., Toropov A., Tarnopol'skaya D., Shapovalov S. CFC rules v Rossii // Zakon. 2014. № 3. S. 21-33.
6.
Konnov O. Yu. Ponyatie postoyannogo predstavitel'stva v nalogovom prave: Dis. ... kand. yurid. nauk. M., 2001.
7.
Kurochkin D. A. Mediatsiya v nalogovykh sporakh: perspektivy razvitiya v Rossii i drugikh gosudarstvakh BRIKS // Rossiiskii yuridicheskii zhurnal. 2017. № 5 (116). S. 189-204.
8.
Savitskii A. I. Nalogovoe rezidentstvo kak klyuchevoi priznak kontroliruyushchego litsa: opyt stran BRIKS // Vestnik Arbitrazhnogo suda Moskovskogo okruga. 2015. № 4. S. 24-35.
9.
Savitskii A. I. Ot sertifikata rezidentstva k politike mezhdunarodnogo nalogooblozheniya // Zakon. 2015. № 6. S. 166-180.
10.
Sharova E.A. Vzaimnaya torgovlya stran BRIKS na sovremennom etape // Problemy natsional'noi strategii. 2016. № 2 (35). S. 150-174.
11.
Yarullina G. R. Finansovo-pravovoe regulirovanie nalogooblozheniya inostrannykh organizatsii, osushchestvlyayushchikh deyatel'nost' v Rossiiskoi Federatsii cherez postoyannoe predstavitel'stvo: Dis. ... kand. yurid. nauk. M., 2017.
12.
Fortalezskaya deklaratsiya po itogam VI Sammita BRIKS (15 iyulya 2014 g.) // URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (data obrashcheniya 30.10.2018).
13.
Ufimskaya deklaratsiya po itogam VII Sammita BRIKS (9 iyulya 2015 g.) // URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (data obrashcheniya 30.10.2018).
14.
Deklaratsiya GOA po itogam VIII Sammita BRIKS (16 oktyabrya 2016 g.) // URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (data obrashcheniya 30.10.2018).
15.
Model'naya konventsiya OESR v otnoshenii nalogov na dokhody i kapital (v red. 2017 g.) // URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page27 (data obrashcheniya 30.10.2018).
16.
Tipovaya konventsiya Organizatsii Ob''edinennykh Natsii ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya v otnosheniyakh mezhdu razvitymi i razvivayushchimisya stranami (v red. 2017 g.) // URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf (data obrashcheniya 30.10.2018).
17.
Mnogostoronnyaya nalogovaya konventsiya, kasayushchayasya primeneniya soglashenii ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) // http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (data obrashcheniya 30.10.2018).
18.
Materialy Pravovogo foruma BRIKS, sostoyavshegosya 23-24 avgusta 2018 g. v g. Keiptaun, YuAR // URL: http://bricslegalforum2018.org/speakers/ (data obrashcheniya 30.10.2018).
19.
Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 14.01.2016 № 305-KG15-11546 po delu № A40-138879/14.
20.
Predlozheniya po sovershenstvovaniyu organizatsionno-pravovogo mekhanizma realizatsii pravovykh aktov Evraziiskogo ekonomicheskogo soobshchestva, odobrennye Postanovleniem Byuro Mezhparlamentskoi Assamblei Evraziiskogo ekonomicheskogo soobshchestva ot 17.11.2005 № 7.
21.
Prezentatsii i doklady ekspertov, razmeshchennye na saite Evraziiskogo nauchno-issledovatel'skogo tsentra sravnitel'nogo i mezhdunarodnogo finansovogo prava // URL: http://eurasiatax.com/--------------11------------,-2017--..html (data obrashcheniya 30.10.2018).
22.
Prikaz Minfina Rossii ot 13.11.2007 № 108n «Ob utverzhdenii Perechnya gosudarstv i territorii, predostavlyayushchikh l'gotnyi nalogovyi rezhim nalogooblozheniya i (ili) ne predusmatrivayushchikh raskrytiya i predostavleniya informatsii pri provedenii finansovykh operatsii (ofshornye zony)».
23.
Rekomendatsii Koordinatsionnogo Soveta Instituta Prava BRIKS i Ekspertnoi gruppy po pravovomu obespecheniyu mezhgosudarstvennogo partnerstva i integratsii v sfere ekonomiki, finansov, nalogooblozheniya i tamozhennykh otnoshenii, razmeshchennye na saite Evraziiskogo nauchno-issledovatel'skogo tsentra sravnitel'nogo i mezhdunarodnogo finansovogo prava // URL: http://eurasiatax.com/files/-------------2018---------------------------------------------.pdf (data obrashcheniya 30.10.2018).
24.
Pozitsii gosudarstv BRIKS po primeneniyu chasti VI Mnogostoronnei nalogovoi konventsii, kasayushcheisya primeneniya soglashenii ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf (data obrashcheniya 30.10.2018).
25.
Praktiki vedeniya biznesa v stranakh ShOS i BRIKS // http://sco-brics.org/blog/page/business_practices.html (data obrashcheniya 30.10.2018).
26.
IV BRICS Legal Forum 2017, Moscow 30.11.2017 – 1.12.2017, Book of Abstracts, Association of Lawyers of Russia, 2018.
27.
Legal Interpretation of Tax Law, Edited by Robert F. van Brederode Richard Krever, Kluwer Law International BV, The Netherlands, 2015, (ISBN 978-90-411-4945-9).
28.
http://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics-2017-per-jurisdiction-other.htm.
29.
http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-instrument-BEPS-tax-treaty-information-brochure.pdf.
30.
https://www.business-standard.com/article/economy-policy/gaar-will-be-effective-april-1-2017-onwards-cbdt-117012700715_1.html