Рус Eng За 365 дней одобрено статей: 1990,   статей на доработке: 338 отклонено статей: 787 
Библиотека
Статьи и журналы | Тарифы | Оплата | Ваш профиль

Вернуться к содержанию

Процессуальные, организационные и научно-методические особенности исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов в налоговом и уголовном процессе
Сальников Константин Евгеньевич

кандидат экономических наук

старший преподаватель, Кафедра экономической экспертизы и финансового мониторинга Института комплексной безопасности и специального приборостроения ФГБОУВО "МИРЭА - Российский технологический университет"

119454, Россия, г. Москва, ул. Проспект Вернадского, 78

Salnikov Konstantin Evgenevich

PhD in Economics

119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 78

salyan@mail.ru
Попонова Наталья Андреевна

кандидат экономических наук

доцент, Кафедра финансового учета и контроля Института комплексной безопасности и специального приборостроения ФГБОУВО "МИРЭА - Российский технологический университет"

119454, Россия, г. Москва, ул. Проспект Вернадского, 78

Poponova Natalya Andreevna

PhD in Economics

119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 78

natap7@list.ru

Аннотация.

Объект исследования – процесс исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. Предмет исследования – процессуальные, организационные и научно-методические особенности исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов в налоговом и уголовном процессе. Наиболее подробно рассматриваются такие аспекты темы: 1) особенности правовой квалификации налоговых правонарушений, их документирования и доказывания в процессе налоговых расследований на примере типовых схем уклонения от уплаты налогов; 2) особенности реализации принципа презумпции невиновности в налоговом и уголовном процессе при проведении налоговых расследований; 3) использование результатов процедур налогового процесса при квалификации преступлений по статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Особое внимание уделяется возможности согласования подходов налоговых органов и Следственного комитета Российской Федерации к исследованию исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. В процессе исследования применялись такие методы познания как эмпирический, экономико-статистический, абстрактно-логический, обобщение, также применен системный подход, который позволил всесторонне изучить процесс взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел. В статье детально изучены особенности реализации принципа презумпции невиновности в налоговом и уголовном процессе при проведении налоговых расследований. Также дано подробное обоснование возможности использования результатов процедур налогового процесса при квалификации преступлений по статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. При этом впервые обоснована возможность согласования подходов налоговых органов и Следственного комитета Российской Федерации к исследованию исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Ключевые слова: налоговый процесс, уголовный процесс, налоговое администрирование, налоговые преступления, экономическая судебная экспертиза, налоговые правонарушения, экспертное исследование, налоговая судебная экспертиза, налоговый контроль, эксперт

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.10.25956

Дата направления в редакцию:

03-12-2018


Дата рецензирования:

06-04-2018


Дата публикации:

04-12-2018


Keywords:

tax process, criminal proceeding, tax administration, tax crime, economic forensic examination, tax offence, expert study, tax forensic examination, tax control, expert

Устойчивое социально-экономическое развитие страны является одним из долгосрочных национальных приоритетов. Для этого необходима финансовая система, способная обеспечить формирование достаточного объема ресурсов, сбалансированность бюджетных доходов и обязательств.

В обществе растет понимание того, что приоритет должен отдаваться не фискальной, а регулирующей функции налогов с целью «оживления» экономической ситуации. Налоговая нагрузка и соответствующие затраты, связанные с исполнением обязанностей по исчислению и уплате налогов, достигли такой величины, что их повышение может спровоцировать дальнейший рост уклонений от уплаты налогов, а также существенно затормозить рост национальной экономики.

В соответствии с «Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов» [17] одним из ключевых направлений налоговой политики России на перспективу является снижение доли теневого сектора. При этом налоговая система будет улучшаться преимущественно за счет совершенствования налогового администрирования, которое должно строиться на единой методологической и информационной основе, и обеспечении налоговых преимуществ добросовестным налогоплательщикам.

Для успешной борьбы c налоговыми преступлениями необходимо учитывать их характерные особенности, в том числе – быстрая адаптация к изменениям и новациям в гражданском и налоговом законодательстве, к техническим новшествам, привлечение к деятельности по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов – граждан, финансово-кредитных организаций и др.

В России с 1991 г. апробированы практически все основные подходы к организации системы налоговых расследований. При Государственной налоговой службе Российской Федерации (далее – ГНС России) было учреждено Главное управление налоговых расследований, которое было наделено полномочиями субъекта оперативно-розыскной деятельности. При ГНС России был создан специальный правоохранительный орган – Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации (далее – ФСНП России). После реорганизации ФСНП России полномочиями по расследованию налоговых преступлений были наделены органы внутренних дел, а с 2011 г. – Следственный комитет Российской Федерации (далее – СК России).

В 2012 г. материалы налоговой проверки юридически стали единственным законным поводом для возбуждения уголовного дела. Согласно ст. 32 п. 3 НК РФ [2], налогового орган направляет материалы в следственные органы только в случае, если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов. Срок направления материалов – в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В целях повышения эффективности взаимодействия налоговых органов и следственных органов Следственного комитета Российской Федерации Федеральная налоговая служба поручает направлять указанные материалы сопроводительным письмом (объемом не более 2 - 3 страниц), в котором необходимо отражать выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от уплаты налогов (сборов) (при наличии), с указанием общей суммы неуплаченных налогов и сборов, а также расчет неуплаченных сумм налогов (сборов) (с разбивкой по годам и указанием доли неуплаченных сумм налогов и сборов к общей сумме, подлежащей уплате) в случае несоответствия их максимальным суммам неуплаченных налогов (сборов), предусмотренных примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ. [15]

Состав материалов, направляемых в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации, определен пунктами 5-8 Протокола № 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3 (далее – Протокол № 1). [14]

Предметом указанного соглашения является организация взаимодействия следственных органов Следственного комитета Российской Федерации и налоговых органов Российской Федерации в установленных сферах деятельности, в том числе вопросах выявления, предупреждения, пресечения и расследования преступлений, а также в вопросах повышения налоговой дисциплины в сфере экономики и обеспечения своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды [16].

Федеральная налоговая служба в целях недопущения сокрытия налоговых преступлений от их учета в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации в следственных органах и органах внутренних дел указывает, что должностное лицо налогового органа, направившее материалы в порядке пункта 3 статьи 32 НК РФ в соответствии со ст. 141 УПК РФ, является заявителем. [14]

Со вступлением в силу Федерального закона № 308 от 22.10.2014 «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» (далее – Закон № 308-ФЗ) [4] материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела вновь стали не единственным поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ.

Таким образом, на сегодняшний день поводами для возбуждения уголовного дела по преступлениям, связанным с неуплатой налогов, сборов и страховых взносов, служат [1, ст. 140, п. 1]:

1) заявление о преступлении;

2) явка с повинной;

3) сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников;

4) постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании.

При этом традиционно стоит вопрос о возможности использования результатов процедур налогового процесса при квалификации преступлений по статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. К сожалению, вопросы существенных различий в принципах налогового и уголовного процесса в научной литературе практически не освещены.

В соответствии с п. 6. ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица [2].

Согласно ст. 14 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ), обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном УПК РФ порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. При этом подозреваемый или обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Бремя доказывания обвинения и опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого, лежит на стороне обвинения [1].

Таким образом, принцип презумпции невиновности предусмотрен и в налоговом и уголовном законодательстве, но реализуется он по-разному.

Основа доказывания в налоговом процессе следует из обязанностей налогоплательщика. Так, налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговые декларации, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также – необходимую информацию и документы. При этом за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В свою очередь, налоговые органы в рамках налогового контроля реализуют свои права и обязанности, а именно: проводят налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам обоснованности заявленных налоговых показателей.

В частности, налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.

Соответственно, факт непредставления налоговому органу необходимой информации и документов согласно законодательству РФ о налогах и сборах расценивается как невозможность подтвердить те или иные налоговые показатели, в том числе – право на льготы.

Более того, проверка правильности исчисления налогов и сборов в рамках налогового процесса включает проверку соответствия документов, использованных для исчисления налогов, требованиям законодательства о налогах и сборах к их оформлению. Таким образом, в рамках налогового процесса правильность исчисления налогов определяется также формальным аспектом.

С принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление ВАС № 53) в налоговых правоотношениях стало употребляться понятие «налоговая выгода». Под налоговой выгодой понимается, по сути, экономия на налогах: уменьшение размера налоговой обязанности: уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [8].

Наиболее распространенные виды налоговой выгоды – вычеты по налогу на добавленную стоимость (НДС), а также расходы по налогу на прибыль организаций. Следует отметить, что размер вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций напрямую связан с суммой производственных затрат налогоплательщика: чем больше эти затраты, тем больше налоговые вычеты и расходы.

Налогоплательщики могут уменьшать налоговые обязательства как законными методами, реализуя свое право, предусмотренное законом, так и незаконными. В случае получения налогоплательщиком необоснованной (неправомерной) налоговой выгоды налоговые последствия сделки должны быть такими же, как и при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон.

К широко используемым способам получения необоснованной налоговой выгоды относятся совершение операций с «фиктивным» контрагентом. Налогоплательщики с помощью «фиктивных» контрагентов могут формировать формальный документооборот: создавать фиктивные затраты, уменьшающие налог на прибыль организаций, и получать вычеты по косвенным налогам (в первую очередь – НДС), а также обналичивать денежные средства без осуществления реальных операций.

Так, в ходе налоговой проверки может быть установлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем оформления первичных документов, якобы подтверждающих приобретение товаров, работ, услуг, с использованием реквизитов организаций, зарегистрированных с нарушением законодательства РФ, и принятия их к учету.

Как правило, в рамках данной схемы фактическое приобретение товаров, работ, услуг осуществляется, в действительности, у иных контрагентов и по более низкой цене. При этом соответствующие оправдательные документы не оформляются, что и определяет заниженную цену, так как контрагент при такой схеме имеет возможность не декларировать доход.

В данной ситуации, даже если налоговый орган установит контрагентов, у которых фактически были приобретены товары, работы, услуги, и их стоимость, то он все равно не имеет возможности учесть данные обстоятельства при пересчете налоговых обязательств проверяемого лица. Это связано с тем, что, согласно требованиям НК РФ, необходимо наличие документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг и их стоимость, а также соответствие оформления документов требованиям законодательства о налогах и сборах. Обычно в рамках налоговой проверки налоговые органы ограничиваются установлением формальных поводов отнесения организации к фиктивной (обладающей признаками однодневки) и исключении соответствующих расходов или льгот из состава налоговых показателей проверяемого лица.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 при наличии сомнений у налогового органа в том, что полученная налогоплательщиком налоговая выгода правомерна, величина налоговых обязательств должна определяться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Так, если налоговые органы не могут доказать отсутствие реальных сделок с данным контрагентом, то фактический размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль должен быть определен исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам [10].

При этом сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.

В соответствии с новой статьей 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», введенной Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ,[1] не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Таким образом, в целях исключения оценочного подхода к суждениям о поведении налогоплательщика в закон внесены положения, отражающие смысл понятий «деловая цель» и «необоснованная налоговая выгода». По сути, согласно ст. 54.1 НК РФ, искажение сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога как раз и является необоснованной налоговой выгодой. При наличии деловой цели, подтвержденной целесообразности заключенных сделок и их реальном исполнении, доначисления налогов будут несостоятельными.

Как свидетельствует анализ судебной практики за 2013 – 2017 гг. по налоговым спорам, налоговые органы обращали особое внимание на такие хозяйственные операции, которые приводят к значительному уменьшению налоговой базы, имея при этом сомнительный экономический смысл.

Например, в ходе выездной налоговой проверки ООО «Евробир» (далее – Общество), которую проводила ИФНС России № 14 по г. Москве, налоговые органы выяснили, что между налогоплательщиком и импортером товара было введено шесть промежуточных контрагентов и завышение стоимости товара при прохождении через указанных «фиктивных» контрагентов составляло более 150%, а по некоторым видам продукции – более 250%.

По итогам выездной налоговой проверки налоговые органы приняли решение о получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет чрезмерно высоких торговых наценок при приобретении товаров у импортера и, соответственно, доначислили обществу налог на прибыль организаций и НДС.

Решение налогового органа было оспорено налогоплательщиком в суде (постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа (далее – ФАС МО) от 08.02.2013 по делу № А40-54652/2012)[11]. Однако судьи пришли к выводу, что указанные торговые наценки не могут быть результатом расходов по транспортировке товара, логистическим операциям, расходов на таможенную очистку, управленческих и прочих административных расходов. Кроме того, на основе данных из ЕГРЮЛ была установлена взаимозависимость всех участников сделки: все организации имели одних и тех же учредителей.

На основании анализа банковских выписок по счетам контрагентов было установлено, что эти фирмы были созданы на короткий период времени, не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, не исполняли налоговые обязанности, не имели управленческого и технического персонала, основных средств и арендованного имущества, производственных активов, транспортных средств.

В проверяемом периоде у налогоплательщика и его «спорных» контрагентов числились одни и те же лица в качестве сотрудников. Услуги по перевозке товара контрагентами не оплачивались. После завершения сделок все эти фирмы были проданы неустановленным лицам. Также учредителем и руководителем импортера и учредителем налогоплательщика являлось одно и то же физическое лицо, поэтому заявитель мог напрямую приобретать товар без привлечения сторонних организаций, что позволило бы снизить расходы.

Перечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи были оценены судами как свидетельствующие об использовании фиктивных контрагентов. Маркетинговые и рекламные услуги, за оказание которых эти фирмы получили денежные средства (как было указано в расчетных и платежных документах), в действительности ими не оказывались в связи с отсутствием реальных возможностей для осуществления таких операций.

Основанием для признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), необоснованной, является подтверждение налоговым органом факта, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Подлинным экономическим содержанием операций в этой ситуации является приобретение товара непосредственно у импортера без привлечения сторонних организаций. Обоснование нереальности сделки с контрагентом привело к доначислению налога на прибыль организаций и НДС.

Следует отметить, что приведенный пример является относительно редким и даже показательным, так как размер налоговых обязательств общества был определен налоговым органом, исходя из фактических затрат, связанных с приобретением «спорного» товара. Как правило, по результатам выявления подобных типовых схем получения необоснованной налоговой выгоды налоговый орган ограничивается уменьшением налоговых показателей налогоплательщика на всю сумму затрат согласно первичным документам и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость на предъявленные суммы НДС согласно счетам-фактурам фиктивных контрагентов. Такой подход является обоснованным с точки зрения законодательства о налогах и сборах, так как налогоплательщик при формировании налоговых показателей использовал фиктивные документы. При этом в рамках налоговой проверки иных документов для обоснования налоговых показателей не представил, что означает невозможность налогоплательщика подтвердить заявленные значения налоговых показателей.

В уголовном процессе ситуация иная. Участники уголовного процесса (обвиняемый, подозреваемый, свидетель) не могут иметь статуса налогоплательщика и соответствующих обязанностей. В указанных условиях принцип презумпции невиновности [1, ст. 14, п. 2] проявляется следующим образом: бремя доказывания обвинения лежит на стороне обвинения, а у исследуемого лица отсутствует обязанность и желание представлять какие-либо документы по запросу правоохранительных органов.

Следует подчеркнуть, что отсутствие в распоряжении следствия необходимых документов не означает их отсутствие как таковых. При этом, если исследуемое лицо сможет доказать, что данные документы существовали, но на данный момент предоставлены быть не могут, например, в связи с их утратой, данная ситуация будет расцениваться согласно УПК РФ как отсутствие возможности для «…опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого…» [1, ст.14 п. 2].

Различия проявляются не только в принципах, но также и в целях налогового и уголовного процесса. Так, несмотря на то, что налоги выполняют ряд функций, основная из них – фискальная. В связи с этим результатом налоговых процедур в большинстве случаев становится определение суммы недоимки. Это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок [2, ст. 11 п. 1], в отношении конкретного налогоплательщика в условиях отсутствия связи с иными обстоятельствами, связанными с формированием централизованного фонда (бюджета).

Для достижения цели уголовного процесса – защиты личности и общества - основным условием является определение общественно опасных последствий совершения преступления, то есть ущерба. В частности, в отношении ст. 198-199 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ) данные последствия проявляются в непоступлении в бюджетную систему определенной суммы денежных средств. То есть, в рамках уголовного судопроизводства сумма неисчисленного налога определяется как показатель, отражающий сумму, не поступившую в централизованный фонд денежных средств, учитывающий последствия действий лиц, в том числе выходящих за рамки налоговых правоотношений.

Ограничившись только проверкой правильности исчисления налога с точки зрения законодательства о налогах и сборах, определить данную сумму невозможно. Для этого необходимо формирование модели поведения налогоплательщика, построенной на основе исследования экономических условий его функционирования, при этом одной из констант модели является соблюдение иными контрагентами обязанностей налогоплательщика.

В связи с этим наличие каких-либо документов в данной модели не является обязательным условием – важно содержание экономических отношений, например, наличие факта приобретения товаров, работ, услуг и осуществления соответствующих затрат. Отсутствие оправдательных документов, оформляющих соответствующие операции, может иметь значение при оценке действий контрагента, так как он, как правило, не декларирует соответствующие доходы от реализации. В этом случае настоящим получателем необоснованной налоговой выгоды является не налогоплательщик, предъявивший свое право на налоговые вычеты, а его контрагент, который не заплатил налоги в бюджет и должен нести ответственность за это нарушение.

В указанной ситуации общественно опасные последствия для бюджетной системы должны определяться исходя из разницы между завышенной стоимостью, по которой товары приняты к учету, и фактической стоимостью их приобретения. Указанный порядок должен применяться и при отсутствии документов на приобретение указанного товара у реального поставщика. Только при таком подходе для целей уголовного процесса может быть определена сумма налога, на неуплату которой лицо имело умысел. В свою очередь, реализация товара реальным поставщиком из данной схемы без оформления документов является умыслом соответствующего лица на уклонение от уплаты налогов путем занижения суммы полученных доходов.

Также одним из явных отличий рассматриваемых подходов является законодательно установленная возможность применения косвенных методов определения налоговых обязательств в налоговом процессе. В частности, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги [2, ст. 31 п. 1 пп. 7].

Результатом применения расчетного метода является предположение (хотя и обоснованное), что налогоплательщик должен уплатить именно рассчитанную сумму налога.

Вопрос о возможности использования в уголовном процессе косвенных методов ставился и ранее, однако учитывая основной элемент принципа презумпции невиновности – обвинительный приговор не может быть основан на предположениях [1, ст.14, п. 4], – в уголовном судопроизводстве их применение недопустимо.

Таким образом, отсутствие единого подхода к исследованию исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов налоговыми органами и СК России в условиях действующей правовой системы РФ является очевидным ввиду существенного отличия принципов и целей уголовного и налогового процесса.

Рассмотренные правовые особенности налогового и уголовного процессов представлены в таблице.

Таблица

Правовые особенности налогового и уголовного процессов

Основание сравнения

Налоговый процесс

Уголовный процесс

признак

статья

признак

статья

Форма вины

умышленно или по неосторожности

ст. 110 НК РФ

умышленно

ст. 198, 199, 199.1, 199.3, 199.4 УК РФ

Методы определения последствий деяния

прямые и косвенные

ст. 31 п. 1 пп. 7, 40, 53, 54, 166 п. 7, абз. 2, п. 2 ст. 88 НК РФ

прямые

ст. 5 УК РФ

Обязанность представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов

вменяется налогоплательщику и обусловлена статусом налогоплательщика в налоговом процессе

ст. 23, п. 1, пп. 6, пп. 8, 31, п. 1, пп. 1, пп. 7 НК РФ

отсутствует ввиду отсутствия статуса налогоплательщика в уголовном судопроизводстве

гл. 7 УПК РФ

Последствия непредставления документов

признание налоговых показателей необоснованными

ст. 88, 89, 93 НК РФ

необходимость доказывания лицом, ведущим производство по делу, наличия или отсутствия факта оформления документов

ст. 14 УПК РФ

Учитывая наличие правовых особенностей налогового и уголовного процессов неотъемлемым этапом предварительного расследования традиционно стало назначение судебной экономической экспертизы, задачей которой становится проведение исследования с учетом установленных следствием фактических обстоятельств и получения соответствующих выводов в форме, необходимой для квалификации по соответствующей статье УК РФ, с учетом особенностей уголовного судопроизводства. Как отмечает С.А. Звягин, в системе формирования доказательственной базы преступлений экономической и налоговой направленности, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения прогнозно-профилактических мероприятий все большее значение придается экспертным экономическим исследованиям. Об этом свидетельствуют и тенденции роста количества экономических экспертиз, проведенных как сотрудниками экспертно-криминалистических подразделений МВД России по делам, связанным с правонарушениями в экономической сфере, так и соответствующими структурами других министерств и ведомств (Министерства юстиции РФ, ГТК РФ, Счетной палаты РФ и др.).[18, с. 3]

Однако изложенное выше не означает, что результаты налоговых процедур не могут быть использованы в уголовном процессе.

Принципы уголовного процесса оказывают влияние на алгоритмы и практику экспертной деятельности, так как она ориентирована в первую очередь на задачи, решение которых необходимо в рамках предварительного расследования по уголовным делам. Современное состояние судебной экспертной деятельности в области экономики характеризуется четко определенными видами экспертных задач, алгоритмы решения которых достаточно определены и отработаны на практике. Тем не менее, решение практически любой экспертной задачи требует наличия определенного набора документов и информации, которые позволяют в категоричной форме сформулировать выводы о влиянии определенных действий на финансовые показатели деятельности исследуемого лица.

При этом относительная устойчивость алгоритмов решения экспертных задач имеет и негативные черты.

Следует учитывать, что параллельно с развитием экспертной практики экономические субъекты получают в свое распоряжение ресурсы для аналитической работы, ориентированной на познание особенностей экспертного производства. Так, при решении экспертных задач для последующей квалификации деяния по определенной статье УК РФ необходимы соответствующие документы. В случае возникновения риска уголовного преследования хозяйствующие субъекты имеют возможность совершить определенные действия с этими документами, включая их изменение или уничтожение. Поэтому в последнее время достаточно высок процент экспертиз, в которых эксперт делает вывод об отсутствии возможности ответа на поставленный в рамках уголовного процесса вопрос, и есть все основания прогнозировать рост таких экспертиз в ближайшем будущем.

В связи с этим тот состав документов, который сформирован на этапе налоговой проверки, все чаще является единственным источником финансовой информации для эксперта. Полнота материалов, собранных для обоснования принятого налоговым органом решения, и надлежащее формирование доказательственной базы является одним из важнейших условий результативности уголовного судопроизводства.

Таким образом в статье рассмотрены и впервые систематизированы процессуальные, организационные и научно-методические особенности исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов в налоговом и уголовном процессах, включая особенности реализации принципа презумпции невиновности и применения методов оценки последствий деяний.

Осознание должностными лицами факта наличия выявленных проблем и путей их решения позволит существенно облегчить согласование подходов налоговых органов и СК России. Как следствие, учет в практической деятельности результатов исследования позволит повысить эффективность уголовного преследования и назначения виновным справедливого наказания и одновременно исключить уголовное преследование невиновных, обеспечить освобождение их от наказания, реабилитацию каждого, кто необоснованно подвергся уголовному преследованию.

Научная значимость исследования заключается в выявлении проблем, требующих глубокой научной проработки, включая противоречия в законодательстве, необходимость формулировки научных обоснований для реализации подходов к исследованию исполнения налоговых обязательств в налоговом и уголовном процессах, разработку предложений по совершенствованию законодательства.

Библиография
1.
Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12. 2001 № 174-ФЗ (ред. от 29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2017) //Рос. газ.-2001. – 22 декабря.-№ 249.
2.
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2017)//Рос. газ.-1998.-6 августа.-№ 148-149.
3.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 26.08.2017) // Собр. законодательства Рос. Федерации от 17.06.1996.-№ 25, ст. 2954.
4.
«О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации»: Федеральный закон от 22.10.2014 № 308-ФЗ // Рос. газ.-2014.-24 сентября.-№ 244.
5.
Приказ Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями».
6.
Об утверждении Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд: приказ МВД России № 776, Минобороны России № 703, ФСБ России № 509, ФСО России № 507, ФТС России № 1820, СВР России № 42, ФСИН России № 535, ФСКН России № 398, СК России № 68 от 27.09.2013. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 02.12.2018).
7.
По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_55864/
8.
Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 //Вестник ВАС РФ.-2006.-№ 12.
9.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» п. 8 : URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/91622.html.
10.
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12: URL: http://www.arbitr.ru/bras.net/f.aspx?id_casedoc=1_1_f622ada5-4e34-4e53-808a-11c729a3cf36.
11.
Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 08.02.2013 №А40-54652/2012: URL: https://www.audar-info.ru/docs/tribunal/detail.php?artId=979149.
12.
О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@. Документ опубликован не был: URL: https://www.nalog.ru (по состоянию на 25.04.2017). URL: http://www.minfin.ru.
13.
О направлении судебной практики (вместе с Обзором судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года)»: Письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@ : URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=193018&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.7200506034862952#09324222443896009
14.
О направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовных дел в следственные органы и органы внутренних дел: письмо ФНС России от 21.08.2012 № АС-4-2/13747@. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 02.12.2018).
15.
О направлении материалов в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации: письмо ФНС России от 06.06.2012 № АС-4-2/9338@. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 02.12.2018).
16.
О взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой: соглашение от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 02.12.2018).
17.
Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов (проект): URL http://komitet-bn.km.duma.gov.ru/upload/site7/ONBNiTTP_v_GD_03.07.17(2).pdf. (дата обращения: 10.11.2016).
18.
Звягин С.А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы: Автореф. дисс. … д.э.н.-ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет». – Воронеж, 2009.-41 с.
19.
Анализ тенденций в бюджетно-налоговой сфере России: Аналитический бюллетень: Росс. экон. ун-т имени Г.В. Плеханова. Выпуск № 6: Итоги 2016: URL: https://www.rea.ru/ru/SiteAssets/Pages/exspertixareu (дата обращения 15.09.2017).
20.
Иванов Ю. Новый порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям. Комплексный анализ: URL: https://www.vegaslex.ru/analytics/analytical_reviews/79590/(дата обращения:30.11.2016).
21.
Как компании доказывали реальность сделки в 2015–2016 годах http://proverka.nalogplan.ru/kak-dokazyvali-realnost-sdelki/(дата обращения 18.09.2017).
22.
Пепеляев С.Г. Необоснованная налоговая выгода: судебная доктрина хорошо, а закон лучше //Налоговед. – 2008. № 10: URL http://nalogoved.ru/art/686 (дата обращения 30.08.2016).
23.
Погорлецкий А.И. Особенности реализации налоговой политики России в условиях кризиса [Текст]: //Финансово-кредитный механизм регулирования экономики: от теории к практике: сборник материалов I научно-практической конференции преподавателей вузов, аспирантов и специалистов-практиков (30 марта 2016г.) /Под ред. д-ра экон. наук С.П. Федосовой [и др. – Воронеж, Издательско-полиграфический центр «Научная книга», 2016. – С. 23 – 28.
24.
Харисов И.Ф. Эволюция подследственности налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 Уголовного кодекса России //URL: Правовой центр «Правый берег»: http://www.center-bereg.ru/1022.html (дата обращения:30.11.2016).
References (transliterated)
1.
Ugolovno-protsessual'nyi kodeks RF ot 18.12. 2001 № 174-FZ (red. ot 29.07.2017) (s izm. i dop., vstup. v silu s 01.09.2017) //Ros. gaz.-2001. – 22 dekabrya.-№ 249.
2.
Nalogovyi Kodeks Rossiiskoi Federatsii. Chast' 1 ot 31.07.1998 № 146-FZ (red. ot 29.12.2017)//Ros. gaz.-1998.-6 avgusta.-№ 148-149.
3.
Ugolovnyi kodeks Rossiiskoi Federatsii ot 13.06.1996 № 63-FZ (red. ot 29.07.2017) (s izm. i dop., vstup. v silu s 26.08.2017) // Sobr. zakonodatel'stva Ros. Federatsii ot 17.06.1996.-№ 25, st. 2954.
4.
«O vnesenii izmenenii v Ugolovno-protsessual'nyi kodeks Rossiiskoi Federatsii»: Federal'nyi zakon ot 22.10.2014 № 308-FZ // Ros. gaz.-2014.-24 sentyabrya.-№ 244.
5.
Prikaz Genprokuratury Rossii № 286, FNS Rossii MMV-7-2/232@, MVD Rossii, SK Rossii ot 08.06.2015 «Ob utverzhdenii Instruktsii po organizatsii kontrolya za fakticheskim vozmeshcheniem ushcherba, prichinennogo nalogovymi prestupleniyami».
6.
Ob utverzhdenii Instruktsii o poryadke predstavleniya rezul'tatov operativno-rozysknoi deyatel'nosti organu doznaniya, sledovatelyu ili v sud: prikaz MVD Rossii № 776, Minoborony Rossii № 703, FSB Rossii № 509, FSO Rossii № 507, FTS Rossii № 1820, SVR Rossii № 42, FSIN Rossii № 535, FSKN Rossii № 398, SK Rossii № 68 ot 27.09.2013. Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus» (data obrashcheniya: 02.12.2018).
7.
Po zhalobe grazhdanina Kukushina Nikolaya Viktorovicha na narushenie ego konstitutsionnykh prav polozheniyami podpunkta 7 punkta 1 stat'i 31 Nalogovogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii: Opredelenie Konstitutsionnogo Suda RF ot 05.07.2005 № 301-O: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_55864/
8.
Ob otsenke arbitrazhnymi sudami obosnovannosti polucheniya nalogoplatel'shchikom nalogovoi vygody: Postanovlenie Plenuma VAS RF ot 12.10.2006 № 53 //Vestnik VAS RF.-2006.-№ 12.
9.
Postanovlenie Plenuma VAS RF ot 30.07.2013 № 57 «O nekotorykh voprosakh, voznikayushchikh pri primenenii arbitrazhnymi sudami chasti pervoi Nalogovogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii» p. 8 : URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/91622.html.
10.
Postanovlenie Prezidiuma VAS RF ot 03.07.2012 № 2341/12: URL: http://www.arbitr.ru/bras.net/f.aspx?id_casedoc=1_1_f622ada5-4e34-4e53-808a-11c729a3cf36.
11.
Postanovlenie Federal'nogo Arbitrazhnogo Suda Moskovskogo okruga ot 08.02.2013 №A40-54652/2012: URL: https://www.audar-info.ru/docs/tribunal/detail.php?artId=979149.
12.
O vyyavlenii obstoyatel'stv neobosnovannoi nalogovoi vygody: pis'mo FNS ot 23.03.2017 № ED-5-9/547@. Dokument opublikovan ne byl: URL: https://www.nalog.ru (po sostoyaniyu na 25.04.2017). URL: http://www.minfin.ru.
13.
O napravlenii sudebnoi praktiki (vmeste s Obzorom sudebnykh aktov, prinyatykh konstitutsionnym sudom Rossiiskoi Federatsii i Verkhovnym sudom Rossiiskoi Federatsii po voprosam nalogooblozheniya vo vtorom polugodii 2015 goda)»: Pis'mo FNS Rossii ot 24.12.2015 № SA-4-7/22683@ : URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=193018&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.7200506034862952#09324222443896009
14.
O napravlenii materialov dlya resheniya voprosa o vozbuzhdenii ugolovnykh del v sledstvennye organy i organy vnutrennikh del: pis'mo FNS Rossii ot 21.08.2012 № AS-4-2/13747@. Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus» (data obrashcheniya: 02.12.2018).
15.
O napravlenii materialov v sledstvennye organy Sledstvennogo komiteta Rossiiskoi Federatsii: pis'mo FNS Rossii ot 06.06.2012 № AS-4-2/9338@. Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus» (data obrashcheniya: 02.12.2018).
16.
O vzaimodeistvii mezhdu Sledstvennym komitetom Rossiiskoi Federatsii i Federal'noi nalogovoi sluzhboi: soglashenie ot 13.02.2012 № 101-162-12/MMV-27-2/3). Dostup iz sprav.-pravovoi sistemy «Konsul'tantPlyus» (data obrashcheniya: 02.12.2018).
17.
Osnovnye napravleniya byudzhetnoi, nalogovoi i tamozhenno-tarifnoi politiki na 2018 god i na planovyi period 2019 i 2020 godov (proekt): URL http://komitet-bn.km.duma.gov.ru/upload/site7/ONBNiTTP_v_GD_03.07.17(2).pdf. (data obrashcheniya: 10.11.2016).
18.
Zvyagin S.A. Razvitie metodologii i metodiki bukhgalterskoi ekspertizy: Avtoref. diss. … d.e.n.-GOU VPO «Voronezhskii gosudarstvennyi universitet». – Voronezh, 2009.-41 s.
19.
Analiz tendentsii v byudzhetno-nalogovoi sfere Rossii: Analiticheskii byulleten': Ross. ekon. un-t imeni G.V. Plekhanova. Vypusk № 6: Itogi 2016: URL: https://www.rea.ru/ru/SiteAssets/Pages/exspertixareu (data obrashcheniya 15.09.2017).
20.
Ivanov Yu. Novyi poryadok vozbuzhdeniya ugolovnykh del po nalogovym prestupleniyam. Kompleksnyi analiz: URL: https://www.vegaslex.ru/analytics/analytical_reviews/79590/(data obrashcheniya:30.11.2016).
21.
Kak kompanii dokazyvali real'nost' sdelki v 2015–2016 godakh http://proverka.nalogplan.ru/kak-dokazyvali-realnost-sdelki/(data obrashcheniya 18.09.2017).
22.
Pepelyaev S.G. Neobosnovannaya nalogovaya vygoda: sudebnaya doktrina khorosho, a zakon luchshe //Nalogoved. – 2008. № 10: URL http://nalogoved.ru/art/686 (data obrashcheniya 30.08.2016).
23.
Pogorletskii A.I. Osobennosti realizatsii nalogovoi politiki Rossii v usloviyakh krizisa [Tekst]: //Finansovo-kreditnyi mekhanizm regulirovaniya ekonomiki: ot teorii k praktike: sbornik materialov I nauchno-prakticheskoi konferentsii prepodavatelei vuzov, aspirantov i spetsialistov-praktikov (30 marta 2016g.) /Pod red. d-ra ekon. nauk S.P. Fedosovoi [i dr. – Voronezh, Izdatel'sko-poligraficheskii tsentr «Nauchnaya kniga», 2016. – S. 23 – 28.
24.
Kharisov I.F. Evolyutsiya podsledstvennosti nalogovykh prestuplenii, predusmotrennykh st. 198-199.2 Ugolovnogo kodeksa Rossii //URL: Pravovoi tsentr «Pravyi bereg»: http://www.center-bereg.ru/1022.html (data obrashcheniya:30.11.2016).