Взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел в процессе осуществления налогового контроля

Жирнова Наталья Алексеевна соискатель, Московский университет МВД России им. В.Я. Кикотя 117437, Россия, г. Москва, ул. Академика Волгина, 12 Zhirnova Natal'ya Alekseevna post-graduate student of the Department of Economics and Accounting at Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia Named After V. Kikot 117437, Russia, g. Moscow, ul. Akademika Volgina, 12 zhirnovanatali8@gmail.com Другие публикации этого автора

В процессе становления Российской Федерации и перехода от советской командно-административной к новой рыночной экономике в стране зарождались как новые возможности для бизнеса, так и сложности, с которыми ранее сталкиваться государству не приходилось. Речь идет о таком явлении, как уклонение от уплаты налогов, выраженное в желании налогоплательщика сохранить свои доходы и скрыть их наличие от государства, в частности, от налоговых органов.

Масштабное уклонение от уплаты налогов, наносящее колоссальный ущерб экономике страны, предопределило необходимость организовать механизм противодействия со стороны государственных органов, направленный на выявление и расследование налоговых преступлений в виде уклонения от уплаты налогов.

За период, равный более четверти века, механизм противодействия налоговым преступлениям в стране неоднократно подвергался реорганизациям, как по структуре, так и по властным полномочиям в этой сфере. Начиная с 1991 г. в России были апробированы различные варианты организации системы взаимодействия правоохранительных органов с налоговыми (фискальными) службами.

Хронология трансформации механизма противодействия уклонению от уплаты налогов в Российской Федерации представлена в таблице 1.

Таблица 1

В настоящее время противодействие уклонению от уплаты налогов осуществляется силами взаимодействия трех органов государственной власти: Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее — ФНС РФ), Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее — МВД РФ), Следственного комитета Российской Федерации (далее — СК РФ). Принципиально задачи ФНС РФ и МВД РФ сводятся к выявлению фактов умышленного уклонения от уплаты налогов, а задачи СК РФ заключаются в расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях и привлечению к уголовной ответственности недобросовестных налогоплательщиков.

С 2015 года в процесс противодействия незаконным схемам, направленным на уклонение от уплаты налогов, а также необоснованному возмещению налога на добавленную стоимость, вовлечена Генеральная прокуратура РФ и ее территориальные органы. В данном взаимодействии прокуратуре отводится ее основная функция — надзорная. Органами прокуратуры осуществляется системный надзор за исполнением участвующими во взаимодействии органами, установленными за ними обязанностей.

Порядок взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов отражен в соответствующем совместном приказе Генеральной прокуратуры Российской Федерации, ФНС РФ, МВД РФ, СК РФ от 08.06.2015 ^[6]. Цель межведомственного взаимодействия заключается в обеспечении максимального возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями государству.

Указанная цель объективно подтверждается ежегодным приростом материального ущерба, причиненного бюджету страны в результате уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками (рис. 1).

Рисунок 1

Сведения об установленном материальном ущербе, в причинении которого предъявлено обвинение по уголовным делам (млрд. рублей)

Так, в соответствии со статистической информацией СК РФ «О работе следственных органов Следственного комитета Российской Федерации по предупреждению, раскрытию и расследованию преступлений экономической направленности» наблюдается динамика увеличения суммы установленного ущерба по налоговым преступлениям. В 2015 году удельный вес материального ущерба от налоговых преступлений составлял 20% от общей суммы установленного материального ущерба по преступлениям экономической направленности, в 2016 году — 36 %, а в 2017 — 51% (27,79 млрд. рублей).

Таким образом, в связи ростом материального ущерба, причиненного государству налоговыми преступлениями, совершенствование и развитие государственного механизма противодействия уклонению от уплаты налогов приобретает особое значение.

Механизм взаимодействия государственных органов, направленный на противодействие налоговым преступлениям в виде уклонения от уплаты налогов, в схематичном виде представлен на рисунке 2.

Рисунок 2

Государственный механизм противодействия уклонению от уплаты налогов (составлено автором)

Важной составляющей государственного механизма противодействия противоправному деянию в виде уклонения от уплаты налогов является взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел, в связи с тем, что он нацелен непосредственно на выявление незаконных схем, связанных с уклонением от уплаты налогов.

На сегодняшний день основой совместной деятельности двух ведомств, после очередной реорганизации механизма противодействия уклонению от уплаты налогов, является соглашение о взаимодействии между Министерством внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службой, заключенное в октябре 2010 года ^[8].

Соглашение включает в себя три основные позиции:

– принципы;

– направления взаимодействия;

– формы взаимодействия.

Основы, заложенные в данном Соглашении, должны реализовываться на практике и находить отражение в соответствующих результатах. Однако, на наш взгляд, положения рассматриваемого нормативного документа в недостаточной мере раскрывают механизм взаимодействия ведомств. Основным недостатком является отсутствие детальной регламентации порядка осуществления установленных форм взаимодействия.

Так, например, в форме взаимодействия — «планирование и проведение, как совместно, так и самостоятельно по запросам одной из Сторон, мероприятий, направленных на обеспечение полноты поступления налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации и предотвращение нарушений законодательства Российской Федерации», не раскрыто значение понятия «мероприятия», более того, оно не раскрывается и в других нормативных правовых актах, касающихся взаимодействия налоговых органов и ОВД. Остается также открытым вопрос, какие конкретно мероприятия могут проводиться, или же быть инициированы для проведения одной из сторон соглашения.

Вероятно, законодатель имел в виду оперативно-розыскные мероприятия, реализуемые сотрудниками ОВД на основании ФЗ от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – Закон об ОРД) ^[2], а также формы налогового контроля, перечисленные в НК РФ, часть из которых, по нашему мнению, как раз следовало бы отнести к мероприятиям (например, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, выемка предметов и документов и др.).

Вместе с тем, хотелось бы отметить грубое нарушение принципа «обязательности и безупречности исполнения, достигнутых Сторонами и договоренностей» в части осуществления информационного взаимодействия, так как до сих пор между ведомствами отсутствует возможность предоставления и получения необходимой информации в электронном виде. Так, в соответствии с протоколом № 2 от 10.12.2014 «О порядке информационного взаимодействия между ФНС России и МВД России», который разработан в целях реализации Протокола об обмене информацией в электронном виде ^[10], ФНС РФ должна предоставлять в МВД РФ санкционированный удаленный доступ к следующим информационным ресурсам:

· полные сведения, содержащиеся в ЕГРН, ЕГРЮЛ, ЕГРИП;

· сведения о денежных средствах, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков банками, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов («Исполнение»);

· расчеты с бюджетом (РСБ);

· базы данных деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной продукции («Декларация по алкоголю»);

· ведомость учета принятых и введенных деклараций;

· справочник «коды иностранных организаций» (КИО);

· ведомственный справочник «Физические лица, в отношении которых имеются вступившие в силу постановления судов о назначении наказания в виде дисквалификации либо приговоры судов о назначении наказания в виде лишения права заниматься определенной деятельностью»

· документы об отсутствии задолженностей по уплате налогов физическим лицом, выходящим из гражданства Российской Федерации;

· мониторинг и анализ налоговой базы и налоговых преступлений по основным видам экономической деятельности («Мониторинг отрасли»)

· налоговый мониторинг предприятия.

Использование в практической деятельности перечисленных информационных баз позволили бы повысить эффективность деятельности сотрудников органов внутренних дел, так как существенно сэкономили бы временные затраты на получение необходимой информации о налогоплательщиках. Однако до настоящего времени в территориальных подразделениях полиции не реализованы положения рассмотренного протокола.

Также необходимо отметить недостаточную проработанность форм взаимодействия, которые, по нашему мнению, могли бы быть конкретизированы в регламенте взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел.

Одним из главных направлений взаимодействия является выявление и пресечение противоправной деятельности организаций и физических лиц, уклоняющихся от налогообложения, в том числе осуществляющих незаконное предпринимательство и предотвращение неправомерного возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Это направление реализуется в процессе осуществления налогового контроля, а именно - в процессе выездных и камеральных налоговых проверок соответственно.

В соответствии с приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (далее – приказ МВД, ФНС № 495) ^[6] участие органов внутренних дел в выездных налоговых проверках, проводимых налоговыми органами, обусловлено целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах.

Тем не менее, ни в НК РФ, ни в Законе РФ от 21.03.1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон «О налоговых органах») перед налоговыми органами задача выявления нарушений законодательства о налогах и сборах не ставится, основная их задача - контроль соблюдения законодательства о налогах и сборах. Выявление нарушений и преступлений - это, в первую очередь, задача органов правоохранительной сферы. Хотя, в сущности, методика работы налоговых органов с недавних пор в рамках выездных проверок настроена на точечное выявление недобросовестных налогоплательщиков, применяющих незаконные схемы по уклонению от уплаты налогов, на основе критериев, установленных в Концепции выездных налоговых проверок ^[5].

Сотрудники органов внутренних дел могут принимать участие в выездных проверках только на основе мотивированного запроса налоговых органов в следующих случаях:

1. при необходимости проверки данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогового законодательства;

2. при назначении выездной (повторной выездной) налоговой проверки по материалам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, поступивших из органов внутренних дел в налоговый орган;

3. для участия в проведении конкретных мероприятий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т.д.);

4. при необходимости содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц.

Таким образом, сотрудники органов внутренних дел могут быть привлечены к участию в выездной налоговой проверке по усмотрению должностных лиц налоговых органов на любой стадии проверки. Не совсем ясно, откуда подобные данные могут поступить до начала проведения проверки. Практически единственным случаем, когда наличие недоимки в необходимом для возбуждения уголовного дела бесспорно, является факт, когда сумма налога была задекларирована налогоплательщиком ранее, но по каким-то причинам не уплачена.

Жесткая регламентация порядка привлечения органов внутренних дел к проводимым проверкам отсутствует, при этом какая-либо ответственность налоговых органов и их должностных лиц за непередачу информации правоохранительным органам также не установлена. То есть, если обязанность, предусмотренная п. 2 ст. 36 НК РФ, выполнена не будет, это не повлечет для налоговых органов и их должностных лиц никаких правовых последствий.

Если в Приказе МВД, ФНС № 495 были обозначены случаи, когда сотрудники органов внутренних дел могут принять участие в выездных налоговых проверках по мотивированному запросу налоговых органов, то в Письме ФНС России № АС-4-2/14007@ от 24.08.2012 (далее - Письмо ФНС от 24.08.2012) ^[9] конкретизированы обстоятельства, при которых привлечение оперативных сотрудников подразделений ЭБиПК является обязательным.

В целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах сотрудники органов внутренних дел в обязательно порядке приглашаются в следующих случаях:

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления налога на добавленную стоимость, акциза к возмещению;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных статьями 198 — 199.4 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ), в случае, если налогоплательщиком предпринимаются действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки в виде «миграции» организации, смены учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации, а также при обнаружении наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-«однодневок», используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированным по утерянным паспортам и пр.;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

Данное информационное письмо ФНС России, свидетельствует о значимости участия оперативных сотрудников МВД РФ в выездных налоговых проверках. Согласно отчету ФНС России по форме 2-НК, за 2017 год проведено 19 388 выездных налоговых проверок, из которых нарушения выявлены в 19131 проверках, что составляет 99% от общего числа ^[15]. Таким образом, с учетом высокой результативности выездных налоговых проверок, и с учетом того, что практически в каждой схеме уклонения от уплаты налогов присутствует цепочка из фирм - «однодневок», следует вывод, что участие сотрудников ОВД необходимо налоговым органам как минимум в 90% случаях.

Под сотрудниками органов внутренних дел, принимающих участие в выездных налоговых проверках, подразумеваются оперативные сотрудники территориальных отделов экономической безопасности и противодействия коррупции (далее — ЭБиПК МВД России).

В настоящее время в структуре подразделений ЭБиПК МВД России одним из основных направлений деятельности является реализация функций по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений в налоговой сфере, которая в каждом территориальном отделе ЭБиПК закреплена за конкретной оперативно-розыскной частью. В задачи оперативно-розыскной части по налоговым преступлениям входит как самостоятельное выявление налоговых преступлений в рамках Закона «Об ОРД», так и выявление в рамках совместных с налоговыми органами выездных налоговых проверок.

Таким образом, цели налоговых органов и органов внутренних дел, в лице подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции, фактически совпадают. В случае выявления налогового нарушения информация, так или иначе, направляется в налоговые органы; в случае выявления нарушений, имеющих признаки налоговых преступлений, информация, как от ФНС России, так и от МВД России, попадает в Следственный комитет России. Различным является процесс достижения цели, так как основанием для проведения соответствующих проверок отражены в разных нормативных документах: сотрудники органов внутренних дел руководствуются Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, Федеральным Законом от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» ^[3], Законом «Об ОРД», в то время как налоговые органы - нормами НК РФ, Законом «О налоговых органах» ^[4] и другими ведомственными приказами.

Также, несмотря на очевидное стремление законодателя исключить дублирование функций контролирующих органов, на практике наблюдается противоположный эффект. По общему правилу, согласно статье 89 НК РФ, налоговые органы не имеют права проводить повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком, за уже проверенный налоговый период. Однако на проверки, проводимые органами внутренних дел, положения статьи 89 НК РФ не распространяются. Выездные налоговые проверки, проводимые налоговыми органами за период, ранее охваченный проверкой, проведенной органами внутренних дел, не могут рассматриваться в качестве повторных для целей применения ограничения проведения выездных налоговых проверок, предусмотренных ст.ст. 87 и 89 НК РФ.

Исходя из изложенного, можно констатировать, что отсутствие унифицированного нормативного правового акта в сфере налогового контроля, регламентирующего полномочия всех участников этих отношений, включая органы внутренних дел, не позволяет добиться желаемого результата и, более того, ущемляет права налогоплательщиков.

На наш взгляд, несмотря на то, что проверки, проводимые органами внутренних дел, не являются «налоговыми проверками», тот аргумент, что они проводятся в целях выявления нарушений налогового законодательства, позволяет считать органы внутренних дел полноправным субъектом налогового контроля.

Тем не менее, изменения, внесенные в законодательство, в результате проведенных реформ, связанных с упразднением Федеральной службы налоговой полиции, создали почву для многолетних дискуссий о том, должны ли органы внутренних дел быть наделены полномочиями по осуществлению налогового контроля, а также - должны ли быть включены в состав субъектов налогового контроля. Логичным представляется, что сотрудник МВД, участвующий в выездной налоговой проверке, должен обладать четко прописанными в налоговом, а не в ином законодательстве, полномочиями по осуществлению мероприятий налогового контроля. Однако, несмотря на то, что сотрудники ОВД непосредственно реализуют проведение мероприятий налогового контроля в процессе участия в выездной налоговой проверки, полномочиями по осуществлению налогового контроля в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ наделены только налоговые и таможенные органы. Подобная позиция необоснованно сужает пределы полномочий органов внутренних дел в сфере налогового контроля и приводит к отрицанию реальной значимости ОВД в механизме государственного противодействия уклонению от уплаты налогов.

Также органы внутренних дел не входят в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, перечисленных в статье 9 НК РФ, несмотря на то, что являются правопреемниками полномочий ФСНП России по выявлению и пресечению налоговых преступлений, которая, в свою очередь, в период своего существования до 2003 года являлась участником налоговых правоотношений.

Более того, несмотря на то, что органы внутренних дел, не входят в число субъектов налогового контроля, а также не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, им посвящена отдельная глава налогового кодекса, в котором ОВД наделены лишь полномочиями участвовать в выездных налоговых проверках по запросу налоговых органов, а также ответственностью за неправомерные действия (решения) или бездействия.

В НК РФ также не закреплено, как это было в ранее действовавшей редакции ст. 36 НК РФ в отношении федеральных органов налоговой полиции, что органы внутренних дел выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями. Не указаны также полномочия органов внутренних дел по производству дознания и осуществлению оперативно-розыскной деятельности. Данную позицию законодателя разделяют некоторые учёные, мотивируя тем, что установление перечисленных функций и наделение соответствующими полномочиями должно регулироваться не законодательством о налогах и сборах, а уголовно-процессуальным законодательством, законодательством об оперативно-розыскной деятельности и законодательством об административных правонарушениях ^{[11, с. 86]}.

Однако для нас наиболее аргументированной представляется позиция авторов, признающих органы внутренних дел субъектами налогового права и субъектами налогового контроля, носителями «налоговой компетенции».

Как справедливо отмечает Л. Н. Древаль, наряду с основными функциями — превентивной и правоохранительной — в сфере налогообложения органы внутренних дел наделены правами по осуществлению проверок. Они реализуют контролирующие полномочия, участвуя в налоговом контроле, принудительном исполнении налогоплательщиками (плательщиками сборов) обязанности по уплате налогов и других обязательных платежей и привлечении их к ответственности. Также эти органы призваны выявлять обстоятельства, причины и условия, способствующие совершению правонарушений, и в пределах своей компетенции принимать меры по их нейтрализации, ослаблению и устранению, а при наличии достаточных данных - предотвращать подготавливаемые преступления ^{[14, с. 47]}.

Также, мы солидарны с мнением О. Н. Горбуновой в том, что органы внутренних дел должны выступать носителями прав и обязанностей в налоговой сфере в качестве участника налоговых правоотношений, являющихся видом финансовых отношений, урегулированных нормами права и возникающих, в частности, в процессе осуществления налогового контроля ^{[12, с. 290]}. В комментарии к Закону «Об ОРД» высказана точка зрения, что применительно к деятельности подразделений по экономической безопасности можно говорить об осуществлении данными органами налогового контроля, являющегося содержанием одной из модификаций оперативно-розыскной деятельности по обеспечению законности правопорядка ^{[13, с. 12 - 13]}.

На наш взгляд, неопределенность в правовом статусе органов внутренних дел, а если быть точнее - лишение ОВД правового статуса в налоговом законодательстве, недостаточно обосновано. Мы считаем, что существует объективное несоответствие между правовым регулированием налогового контроля и практикой его проведения, в связи с чем, представляется целесообразным дополнить статью 9 НК РФ «Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», включив в перечень участников также органы внутренних дел. Также органы внутренних дел на законодательном уровне должны быть включены в субъекты налогового контроля.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что в настоящее время механизм взаимодействия между налоговыми органами и органами внутренних дел имеет множество недостатков, а положения, заложенные в Соглашении 2010 года, до настоящего времени реализованы не в полном объеме. Недоработанными и нереализованными остаются вопросы в части электронного обмена информацией. Также существует объективная неопределенность в части привлечение сотрудников ОВД к выездным налоговым проверкам. Не раскрыт понятийный аппарат, используемый в Соглашении, что затрудняет правильное интерпретирование его положений. Более того, на сегодняшний день остается открытым вопрос о правовом статусе сотрудников органов внутренних дел как участника налоговых правоотношений и как субъекта, осуществляющего налоговый контроль.

Взаимодействие между налоговыми органами и органами внутренних дел является важной составляющей в противодействии уклонению от уплаты налогов, однако на сегодняшний день подход к комплексной правовой и экономической оценке данного взаимодействия не разработан, что, в свою очередь, затрудняет возможность объективно оценить качество и результативность совместной деятельности двух ведомств.