Рус Eng За 365 дней одобрено статей: 1909,   статей на доработке: 311 отклонено статей: 807 
Библиотека
Статьи и журналы | Тарифы | Оплата | Ваш профиль

Вернуться к содержанию

Особенности администрирования косвенного налогообложения при трансграничной торговле в государствах–членах ОЭСР
Лапин Андрей Викторович

кандидат юридических наук

старший научный сотрудник, Институт проблем рынка, Российская академия наук

117418, Россия, г. Москва, пр-д Нахимовский, 47

Lapin Andrey Viktorovich

PhD in Law

Senior Researcher, Market Economy Institute of Russian Academy of Sciences

117418, Russia, g. Moscow, pr-d Nakhimovskii, 47

LapinAndrey@inbox.ru
Другие публикации этого автора
 

 

Аннотация.

Предметом статьи являются экономические отношения в условиях администрирования косвенного налогообложения при трансграничной торговле товарами и услугами государствами-членами организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Рассмотрены принципы косвенного налогообложения и особенности их применения в государствах-членах ОЭСР.В процессе исследования были проанализированы нормативные правовые акты, научная и учебная литература о налогообложении при потреблении товаров и услуг между лицами государств–членов ОЭСР, а также в государствах-членах Евразийского экономического союза. Методологическую основу статьи составили современные достижения теории познания. В процессе исследования применялись общефилософский, системный метод, анализ, синтез, аналогия, дедукция, методы эмпирического исследования (наблюдение, сравнение, сбор и изучение данных), текущего и перспективного анализа и синтеза теоретического и практического материала. Новизна статьи заключается в обосновании необходимости применения правил, аналогичных для ЕС: в связи с отменой таможенных барьеров приобретение товара, работы, услуги внутри ЕС облагается налогом в государстве-члене назначения для поставок «бизнес для бизнеса» (В2В), что позволяет применять принцип страны назначения даже в отсутствие таможенных процедур.Основной вывод, который сделан по итогам исследования, состоит в выработке предложений по гармонизации правил налогового и таможенного регулирования, направленных на уточнение налогообложения проведении операций между лицами государств–членов ЕАЭС.

Ключевые слова: Косвенные налоги, Гармонизация, Принципы налогообложения, Нейтральность, Определенность, Справедливость, внешняя торговля, Евразийский экономический союз, Европейский союз, налогообложение

DOI:

10.7256/2306-9945.2017.5.24373

Дата направления в редакцию:

12-10-2017


Дата рецензирования:

09-10-2017


Дата публикации:

12-03-2018


Abstract.

The subject of the research is the economic relations that arise in the process of administering indirect taxes for international trade of goods and services performed by Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) member states. The author of the article analyzes the principles of indirect taxation and particularities of indirect taxation in OECD member states. In the process of his research Lapin analyzes legal acts, academic literature on taxation of goods and services consumption between OECD member states and Eurasian Economic Union member states. The methodological basis of the research implies recent findings and achievements. In the process of his research Lapin has used general philosophical methods, systems approach, analysis, synthesis, analogy, deduction, empirical research methods (observation, comparison, collectoin and analysis of data), current and prospective analysis and synthesis of theoretical and practical materials. The novelty of the research is caused by the fact that the author proves the need to apply rules similar to those used by the EU: as a result of customs barriers being eliminated, purchase of goods, works or services inside the EU is imposed to tax in a destination member state for 'business for business' (B2B) shipments. This allows to apply the taxation principle used by the destination member state even when particular customs procedures are not applicable. The main result of the research is the recommendations on harmonization of taxation and customs rules aimed at clarifying taxation procedures between Eurasian Econmic Union member states. 

Keywords:

Eurasian Economic Union, international trade, justice, certainty, neutrality, principles of taxation, harmonization, indirect taxes, European Union, taxation

Налоговые системы разных стран устанавливают косвенные налоги (НДС и акцизы) на импортные товары и услуги в пределах юрисдикции страны, в которой происходит конечное потребление, имея при этом некоторые особенности.

Основные принципы НДС, как правило, одни и те же в разных юрисдикциях, поскольку они предназначены для налогообложения конечного потребления в той юрисдикции, в которой оно происходит в соответствии с принципом страны назначения. Принцип страны назначения необходим для целей устранения двойного обложения НДС. Он применяется в международной торговле товарами, услугами, работами с целью не допустить двойного налогообложения. Его смысл заключается в том, чтобы облагать налогом товар (услуги, работы) в стране, куда он импортируется и где потребляется.

Принцип страны назначения означает, «во-первых, освобождение экспорта от косвенных налогов и, во-вторых, обложение импорта налогами по ставкам, не превышающим установленные на аналогичные товары внутри страны назначения»[1].

Начиная с конца 1990-х налоговые органы и бизнес-сообщества признают, что Правила НДС требуют большей согласованности, чтобы избежать нагрузки в глобальной торговле. Они также признали, что согласованный подход необходим для решения общих проблем.

Первый ощутимый результат работы ОЭСР в этой области произошел в 1998 году на Конференции по электронной коммерции (г. Оттава), которая одобрила Налоговые рамочные условия. Основываясь на этой работе, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам ("CFA") принял Руководящие принципы налогообложения трансграничных услуг и нематериальных активов в контексте электронной коммерции (2003), которые были дополнены «НДС. Серия руководств (2003)».

На фоне сильного роста международной торговли услугами руководящие принципы по НДС способствуют предпринимательской деятельности, экономическому росту и справедливой конкуренции.

Международное руководство по НДС / GST Руководство (руководящие принципы)[2] выделяет основные принципы НДС, которые применяются к трансграничной торговле:

1) нейтральность налога;

2) определение места налогообложения для трансграничной торговли услугами и нематериальными активами между предприятиями – «бизнес для бизнес-поставок» (B2B) и между предприятиями и конечными потребителями - «бизнес-потребитель принадлежности» (В2С);

3) механизмы поддержки Руководящих принципов на практике, в том числе взаимного сотрудничества, минимизации споров, разрешение споров в случаях уклонения и неуплаты налогов.

В Руководстве подчеркивается, что главной целью НДС является налогообложение потребления, причем конечного потребления домашних хозяйств. В принципе, только частные лица, в отличие от бизнеса, участвуют в потреблении, для которых и предназначен НДС. На практике, тем не менее, многие налоговые системы налагают бремя НДС не только на потребление частными лицами, но и на различных иных лиц. Необходимым следствием данного фундаментального положения является то, что НДС – это налог на окончательное потребление домашних хозяйств и бремя НДС не должно опираться на бизнес. На практике, если бизнес приобретает товары, услуги или нематериальные активы, которые используются полностью или частично для частного потребления владельцев бизнеса, режимы НДС должны быть определены в зависимости от того, приобретаемый товар (услуга, нематериальные активы) рассматривается как приобретенный в коммерческих целях или для частного потребления.

Полное право вычесть входной налог по цепочке поставок, за исключением конечного потребителя, обеспечивает принцип нейтральности НДС. Независимо от характера продукта, структуры цепи распределения, и средств, используемых для его доставки (например, магазины розничной торговли, физическая доставка, интернет-продажи). В результате поэтапного платежа НДС участниками в цепочке поставок, окончательный размер НДС будет платить конечный потребитель.

Осуществление принципа страны назначения в отношении международной торговли товарами является относительно простым в теории, и в целом эффективным на практике, в значительной степени благодаря существованию пограничного контроля или налоговых границ. Если сделка включает в себя товары, перемещаемые из одной юрисдикции в другую, товары, как правило, облагаются налогом там, куда они будут доставлены. Экспортируемые товары, свободные от НДС в юрисдикции продавца (освобождаются от любых остатков НДС с помощью последовательных действий для бизнеса «вычеты входного налога»), в то время как импортные товары подвержены тем же НДС, в качестве эквивалентных отечественным товарам в юрисдикции покупателя. НДС на импорт, как правило, собирают в то же время, что и таможенные пошлины, хотя в некоторых странах сбор откладывается до тех пор, пока не поступит информация от следующего импортера о возврате НДС. С учетом вычета НДС, понесенные при ввозе таким же образом, как входной налоговый вычет на внутренних поставках обеспечивает принцип нейтральности в международной торговле.

Реализация принципа страны назначения для международной торговли в сфере услуг и нематериальных активов является более сложной, чем для международной торговли товарами. Характер услуг и нематериальных активов таковы, что они не могут быть предметом пограничного контроля таким же образом, как и товаров. Поскольку в случае реализации услуг нет фактического пересечения границ и проконтролировать момент экспорта и импорта не представляется возможным, международное обложение косвенными налогами услуг может состоять не из двух (освобождение экспорта и обложение импорта), а только из одного элемента - обложение услуги в одной из заинтересованных стран. Для решения этой проблемы, в частности, для НДС, прибегли к презумпции «места реализации услуги». Принцип определения места реализации услуг заложен в преамбуле Шестой Директивы ЕС: место реализации услуг во избежание конфликтов должно определяться преимущественно по месту, где субъект, реализующий услуги, осуществляет свою основную деятельность. Несмотря на это, местом реализации услуги будет являться страна, где расположен субъект, которому реализуется услуга, в тех случаях, когда затраты на приобретение этих услуг включаются в последующем в цену товаров, особенно, когда услуги реализуются между налогоплательщиками. Статья 9 Шестой директивы устанавливает соответствующие правила определения места реализации услуг [3-6]. Правила о месте оказания услуг для целей НДС, в частности, вариант, существующий в ЕС, лишь в некоторых случаях соответствуют распределению юрисдикции по правилу "страны назначения". Определение страны назначения по месту нахождения лица, оказывающего услуги, - основное правило в ЕС - идет вразрез с правилом ВТО о применении принципа страны назначения. По справедливому замечанию Е.В. Кудряшовой, нормы о постоянном представительстве лица, оказывающего услуги, как критерии места оказания услуги лишь отчасти соответствуют документам ВТО. Только если место реализации услуг признается по месту нахождения получателя услуг, достигается полное соответствие принципу страны назначения, но в этом случае серьезно осложняется администрация налога и контроль [7].

По этим причинам руководящие принципы были разработаны для определения юрисдикции налогообложения для международных поставок услуг и нематериальные активов, отражающие принцип страны назначения.

Сформулированные в контексте налогообложения электронной коммерции общепризнанные принципы налоговой политики к НДС: Налогообложение рамочные условия (г. Оттава, 7 - 9 октября 1998 года) применимы к НДС товаров (услуг, нематериальных активов) во внутренней и международной торговле.

К ним относятся:

1) нейтральность - налогообложение должно стремиться быть нейтральным, справедливым для любых форм коммерции (электронной или обычной торговли). Бизнес решения должны быть мотивированы экономическими, а не налоговыми соображениями;

2) эффективность - затраты на соблюдение предприятиями налоговых правил и расходов на администрирование для налоговых органов следует свести к минимуму, насколько это возможно;

3) определенность и простота - налоговые правила должны быть четкими и простыми для понимания, так чтобы налогоплательщики могли предвидеть налоговые последствия в преддверии сделки, в том числе зная, когда, где и каким образом налог подлежит учету;

4) эффективность и справедливость - налогообложение должно произвести правильную уплату налога в отведенное законом время. Потенциал для уклонения от уплаты налогов и уклонения должны быть сведены к минимуму при сохранении противодействующих мер, соразмерных рискам;

5) гибкость - система для налогообложения должна быть гибкой и динамичной, чтобы гарантировать, что она идет в ногу с технологическими и коммерческими разработками.

Принцип нейтральности требует соблюдения следующих правил:

1) Бремя налогов на добавленную стоимость само по себе не должно лежать на налогооблагаемых предприятиях, за исключением случаев прямо предусмотренных законодательством.

2) Компании в подобных ситуациях, осуществляющие аналогичные операции, должны быть подвержены подобным уровням налогообложения.

3) Правила налогообложения НДС должны быть составлены таким образом, что они не оказывали существенного влияния на бизнес-решения.

4) Должен соблюдаться нейтралитет в международной торговле: уровень налогообложения в отношении иностранных компаний не должен быть более неблагоприятным или благополучным по сравнению с внутренними предприятиями в юрисдикции, где налог платится.

5) Для обеспечения нейтральности налогообложения в отношении иностранных бизнеса в различных юрисдикциях могут выбраны разные подходы или их комбинации:

- функционирование системы подачи заявок на прямое возмещение местного НДС;

- осуществление поставки свободной от НДС;

- позволяющие возвраты НДС через местную регистрацию;

- перекладывание ответственности на локально зарегистрированных поставщиков / клиентов;

- предоставление сертификатов об освобождении от закупки.

Применение принципа страны назначения имеет свои особенности. Во-первых, как уже отмечалось выше, обычный способ реализации этого принципа для НДС означает, что экспортные товары и услуги будут циркулировать в трансграничной торговле без уплаты налога в стране-производителе товара или услуг. Возможности мошенничества очевидны. Во-вторых, хотя большинство из правил, действующих в настоящее время, как правило, предназначены для налогообложения товаров и услуг в рамках юрисдикции, где потребление происходит на основе принципа страны назначения, практические способы реализации этого намерения разнообразны в разных странах. Это может привести в ряде случаев к двойному налогообложению или непреднамеренной неуплате налогов, тем самым создав неопределенности для бизнеса и налоговых органов [8].

Обратимся к опыту и особенностям реализации принципа страны назначения для импорта товаров в ЕС, которые были проанализированы в параграфе 8.1 работы «НДС и акцизы. Тенденции и вопросы политики»[9].

Для применения принципа страны назначения системы НДС должны иметь механизм определения назначения поставок. Эта система построена на «доверенных лицах», которые указывают, где товар или услуга произведены, куда поставляется и будет использоваться в бизнесе в процессе производства и распределения (если поставка осуществляется для бизнеса) или потребления (если производится поставка конечному потребителю).

Применение принципа страны назначения для трансграничной торговли товарами зависит от места нахождения товаров в момент сделки и/или в результате сделки. Если сделка включает в себя товары, перемещающиеся из одной юрисдикции в другую, экспортируемые товары, как правило, «свободны от НДС» в юрисдикции продавца. Они освобождаются от любых косвенных налогов через последовательные вычеты бизнесов «входного» налога, в то время как импорт товаров облагается НДС, в размере, эквивалентном для отечественных товаров в юрисдикции покупателя. НДС на импорт, как правило, собирают одновременно с таможенными пошлинами, хотя в некоторых странах НДС может откладываться до тех пор, пока не будет объявлена следующая декларация по НДС импортера. Вычет НДС, уплаченный при ввозе, так же, как входной налоговый вычет на внутренние поставки, обеспечивает нейтральность и пределы искажений по отношению к международной торговле. В ЕС были отменены внутренние таможенные барьеры и налоги в границах, установленных в 1993 году. Внутри ЕС в государстве-члене происхождения товара НДС не взимается, а в случае приобретения товара внутри ЕС облагается налогом в государстве-члене назначения для поставок «бизнес для бизнеса» (B2B), что позволяет применять принцип страны назначения даже в отсутствие таможенных процедур.

Многие системы налогообложения НДС применяют исключение для импорта относительно товаров низкой стоимости. Эти исключения, как правило, мотивируется тем, что расходы на налоговое администрирование таких малоценных и быстроизнашивающихся товаров выше получаемого дохода от их налогообложения. Если эти дополнительные расходы на администрирование передать на исполнение непосредственно потребителям, то разрешение споров и разногласий по налогообложению могут быть несоразмерно высоки по сравнению со стоимостью товаров. В большинстве стран ОЭСР установлена нижний предел стоимости товара, с размера которого взимается НДС. Он имеет довольно широкий диапазон: от 9 долларов США в Дании до 650 долларов США в Австралии.

Освобождение от косвенных налогов для импорта малоценных товаров становится все более спорным в контексте растущей цифровой экономики. Это один из выводов отчета о налоговых вызовах проблем цифровой экономики, который был выпущен в сентябре 2014 года в контексте ОЭСР / G20 [10]. В последние годы во многих странах наблюдается значительный и быстрый рост объемов импорта товаров низкой стоимости, предназначенных для покупателей - физических лиц, по которым НДС не взимается. Это привело к снижению поступлений НДС и потенциально несправедливое конкурентное давление на отечественных розничных продавцов, для которых установлен НДС для продажи отечественным потребителям. Трудность заключается в нахождении баланса между необходимостью надлежащей защиты доходов и установления правил добросовестной конкуренции. В Отчете о налоговых вызовах цифровой экономики сделан вывод о том, что пороги нижнего предела взимания налогов во многих странах могут потребовать пересмотра, чтобы гарантировать, что они по-прежнему подходящие. Это означает необходимость повышения эффективности работы налоговых органов по администрированию налогообложения импортных товаров с низкой стоимостью и соответственно, возможности правительств стран снизить пороговые значения стоимости товаров, с которых начинается взимание косвенных налогов. Предлагается в качестве рекомендации обязать нерезидентов, осуществляющих посылки товаров с низкой стоимостью, производить сбор и перечислять налог на импорт этих товаров в импортирующей юрисдикции. Соблюдение налоговых обязательств в стране импорта нерезидентами-поставщиками таких товаров должно быть облегчено путем упрощённой процедуры регистрации и соблюдения механизмов, с использованием возможностей, предоставляемых новыми технологиями (например, он-лайн регистрации и подачи заявок, электронных платежей).

Применение принципа страны назначения для трансграничной торговли услугами и нематериальными активами также имеет свои особенности. Законодательство НДС во многих странах, как правило, определяют «услугу» путем исключения поставки товаров: «Все, что определено иначе», относится к «предоставлению услуг» и, как правило, также включает в себя ссылку на нематериальные активы. При этом некоторые юрисдикции рассматривают нематериальные активы как отдельную категорию. Для определения места налогообложения услуги, в том числе по месту ее предоставления, месту создания или фактическому местонахождению поставщика, месту жительства или фактическому местонахождению потребителя, местонахождению материального имущества (услуг, связанных с материальным имуществом, например, услуги по ремонту) определяется через систему прокси-серверов. В разных государствах могут использоваться различные правила налогообложения для входящих, исходящих, полностью иностранных, и полностью внутренних поставок. В ЕС, определение места налогообложения зависит от статуса клиента, получающего услугу, и характера предоставляемой услуги. Предоставление услуги между предприятиями (B2B материалы), облагается налогом на месте заказчика (фиксирование местоположения заказчика), то есть реализуется принцип страны назначения как для поставок внутри ЕС, так и с клиентами в третьих странах. С другой стороны, поставки услуг конечным потребителям (B2C поставок) до сих пор облагается налогом по месту поставщика учреждения. Это последнее правило не отражают волю применить «принцип страны происхождения» для B2C поставок, а скорее историческую реальность для большинства предоставляемых услуг, которую можно объяснить техническими сложностями отслеживания предоставления услуги до конечных потребителей. Существует несколько исключений как для B2B и B2C поставок в зависимости от их характера. Например, услуги, связанные с недвижимым имуществом, облагаются налогом, где находится имущество. Услуги, связанные с культурной, художественной, спортивные, научные, образовательные, развлекательные и подобные виды деятельности облагаются налогом по месту, где эти услуги осуществляются физически. Эти правила в настоящее время корректируются, чтобы применить принцип страны назначения для B2C услуг в новой глобальной информационной среде. С 2003 года при предоставлении услуг в электронном виде поставщиками, не входящими в ЕС, потребителям в ЕС налогообложение производится по месту, где клиент проживает или имеет постоянный адрес. Услуги телевизионного вещания и телекоммуникационные услуги, предоставляемые поставщиками, не входящими в ЕС, облагаются налогом в том месте, где частный клиент эффективно использует и пользуется услугой. Для того, чтобы облегчить соблюдение этих правил был создан для поставщиков, не являющихся членами ЕС, веб-портал («One Stop Магазин»), который позволяет этим поставщикам зарегистрироваться только в одном члене – государстве ЕС и учитывать НДС, подлежащий уплате во всех государствах-членах, где их клиенты расположены.

Для поставщиков услуг в рамках ЕС в области телекоммуникации, радиовещания и в электронном виде с 1 января 2015 года также применяется принцип страны назначения для предоставления услуг B2C. Далее планируется облагать налогом по месту, где клиент проживает или имеет постоянный адрес (на практике, во время переходного периода, заканчивающегося в 2019 году, государство-член поставщика будет постепенно выделять налог из выручки заказчика государства-члена, т.е. 70% в 2015-2016 годах; 85% в 2017-2018 годах и 100% от 1 января 2019 года). В результате поставщики, входящие и не входящие в ЕС, будут в равных условиях, что касается места налогообложения для таких услуг и, следовательно, в отношении ставки НДС. В ряде стран (Новая Зеландия, Австралия, Южная Африка, Сингапур и т.д.) была принята другая модель, чем европейская, которая часто упоминается как модель «Новый Мир» (New World). Такая модель поэтапно устанавливает сначала связь со страной поставщика услуги, страной, где услуга оказывается или может быть приобретена. Затем отслеживается количество прокси-серверов для определения фактического места налогообложения, например, связь с материальным имуществом; местоположение клиента и / или место жительства; расположение лица, которому услуги доставляются или кто использует сервис. Для снижения рисков потери доходов при налогообложении или, наоборот, рисков двойного налогообложения ОЭСР разработал Международный стандарт НДС / Рекомендации GST по вопросам налогообложения потребления в контексте электронной коммерции. На данном этапе, ОЭСР завершила Руководство (ОЭСР, 2014A), которые обеспечивают Стандарты по следующим ключевым аспектам международных рекомендаций по НДС:

1) Стандарты по НДС на основе принципа нейтральности: НДС - налог на частное потребление. НДС – это не налог на предприятия, которые являются собирателями налога. Это гарантирует, что налог в целом нейтрален по отношению к производственным процессам. Эти рекомендации помогут обеспечить согласованное осуществление режима налогообложения по всему миру на основе принципа нейтральности по НДС. Этот стандарт защищает предприятия от невозврата НДС за границей и уравнивает отечественные и зарубежные предприятия в приграничной торговле.

2) Стандарты для распределения прав налогообложения в международной торговле услугами и нематериальными активами между предприятиями (B2B). Эти принципы обеспечивают стандарты для обеспечения того, трансграничная торговля B2B услуг и нематериальных активов облагается налогом только в государстве - получателе услуг. Этот принцип страны назначения был принят в качестве глобального стандарта и теперь будет поддерживать его согласованное осуществление национальными системами НДС.

Эти принципы были одобрены в качестве глобального стандарта на втором совещании Глобальный форум ОЭСР по НДС в апреле 2014 года всеми участвующими юрисдикциями и международными организациями. ОЭСР в настоящее время продолжает работу над Правилами поведения для обеспечения эффективного и согласованного рассмотрения НДС трансграничных продаж услуг и нематериальных активов для частных потребителей (B2C).

Для государств–членов ЕАЭС подходы к определению места реализации товаров, работ, услуг и других существенных условий, влияющих на налоговые последствия при проведении операций содержатся в Договоре о ЕАЭС и Протоколе по косвенным налогам [11,12]. По общим правилам взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу «страны назначения» при взимании косвенных налогов во взаимной торговле, которая предусматривает применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров и их налогообложение косвенными налогами при импорте. При экспорте товаров с территории одного государства – члена на территорию другого государства – члена налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства – члена, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства – члена за пределы ЕАЭС. При этом взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Согласно Договору о ЕАЭС местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства – члена. Данное положение применяется также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства – члена;

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства – члена;

4) налогоплательщиком этого государства – члена приобретаются:

– консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

– работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

– услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, признаются договор (контракт) на выполнение работ или же оказание услуг, документы, подтверждающие факт выполнения работ или же оказания услуг, либо иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов Союза.

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства – члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV приложения № 18 к Договору о ЕАЭС [12].

Договор о ЕАЭС содержит рамочные нормы и принципы косвенного налогообложения. Договором о ЕАЭС Стороны закрепили норму о недискриминации, согласно которой взимание налогов, сборов и платежей во взаимной торговле осуществляется таким образом, чтобы налогообложение в государстве – члене при реализации товаров других государств – членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством – членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории. Таким образом, ставки косвенных налогов во взаимной торговле при импорте товаров на территорию государства–члена не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на территории этого государства. Косвенные налоги также не взимаются при импорте на территорию государства–члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

При этом в национальном налоговом законодательстве государств–членов ЕАЭС имеются специфические нормы, влияющие на налоговые последствия при проведении операций между лицами государств–членов ЕАЭС. Так, ч. 2 ст. 236 Закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) Республики Казахстан» имеет существенные особенности для определения места реализации работ, услуг, осуществляемых нерезидентами: «В случае если покупателем работ, услуг является нерезидент, а получателем является его филиал или представительство, учетная регистрация которых произведена в органах юстиции Республики Казахстан, то местом реализации признается Республика Казахстан» [13].

Кроме того, следует учитывать особенности тарифных обязательств по ряду товарных позиций при ввозе товаров из третьих стран в связи с ратификацией Казахстаном Протокола о присоединении Республики Казахстан к Марракешскому соглашению [14]. Протокол о присоединении Республики Казахстан к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года ратифицирован Законом Республики Казахстан от 12.10.2015 № 356-ЗРК [15]. В соответствии с принятыми Казахстаном при вступлении в ВТО тарифными обязательствами по ряду товарных позиций при ввозе товаров из третьих стран установлена пониженная ставка пошлин по сравнению со ставками пошлин Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза (далее – ЕТТ ЕАЭС) [16]. Перечень товаров, в отношении которых Республикой Казахстан применяются ставки ввозных таможенных пошлин, более низкие по сравнению со ставками пошлин Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, и размеров таких ставок пошлин утвержден Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.10.2015 № 59 (далее – Перечень изъятий) [17]. В целях предотвращения негативных последствий попадания на пространство ЕАЭС товаров, которые ввезены в Казахстан по пониженным ставкам таможенных пошлин главы государств ЕАЭС подписали Протокол о некоторых вопросах ввоза и обращения товаров на таможенной территории Евразийского экономического союза от 16.10.2015[17]. Данный протокол Россией был ратифицирован Федеральным законом от 30.12.2015 N 417-ФЗ [18].

В соответствии с положениями Протокола Республика Казахстан взяла на себя обязательства не допускать вывоз товаров, находящихся в Перечне изъятий, на территории других государств-членов Евразийского экономического союза, в случае если они были ранее ввезены в Казахстан с уплатой таможенных пошлин по ставкам более низким, чем ЕТТ ЕАЭС.

Товары, включенные в Перечень изъятий по которым уплата таможенной пошлины произведена по пониженным ставкам ВТО, подлежат обороту только на территории Республики Казахстан и запрещены к вывозу в государства-члены ЕАЭС.

Для целей отслеживания товаров Казахстан создал систему учета оборота, включенных в Перечень изъятий, товаров, вывозимых в другие государства ЕАЭС (пункт 10 Протокола), и определил товаросопроводительные документы, которые должны сопровождать такой товар при его вывозе с территории Республики Казахстан на территории иных государств-членов ЕАЭС. Наличие таких товаросопроводительных документов, зарегистрированных в системе учета, (в дополнение к общеустановленным законодательством товаросопроводительным документам) является условием вывоза соответствующих товаров в другие государства-члены.

Таким образом, в Республике Казахстан могут применяться два способа исчисления ставок таможенной пошлины в случае ввоза товаров на территорию Республики Казахстан, включенных в Перечень изъятий:

1) уплата таможенных пошлин по ставкам ВТО, но без права вывоза за пределы Казахстана;

2) уплата таможенных пошлин по ставкам ЕТТ ЕАЭС с возможностью их дальнейшей реализации в государствах-членах ЕАЭС.

Выводы:

1. Налоговые системы государств, работающие по-разному на практике, устанавливают НДС на товары и услуги в пределах юрисдикции страны, в которой происходит конечное потребление.

2. Основной принцип НДС – это принцип страны назначения. Он предназначен для налогообложения конечного потребления в той юрисдикции, в которой оно происходит и, как правило, один и тот же в большинстве государств. Тем не менее, начиная с конца 1990-х налоговые органы и бизнес-сообщества признают, что Правила НДС требуют большей согласованности, чтобы избежать нагрузки в глобальной торговле. Анализ результатов работы ОЭСР показал необходимость согласованного подхода для решения общих проблем косвенного налогообложения.

3. В основе обложения косвенными налогами операций с товарами, работами, услугами между лицами государств–членов ЕАЭС применимы общепризнанные принципы налоговой политики к НДС, сформулированные в контексте налогообложения электронной коммерции (Оттава, 7-9 октября 1998 года): нейтральность, эффективность, определенность и простота; эффективность и справедливость; гибкость.

4. Полагаем, что для государств–членов ЕАЭС необходимо применять правила, аналогичные для ЕС: в связи с отменой таможенных барьеров приобретение товара, работы, услуги внутри ЕС облагается налогом в государстве-члене назначения для поставок «бизнес для бизнеса» (В2В), что позволяет применять принцип страны назначения даже в отсутствие таможенных процедур.

5. Российское налоговое законодательство в наиболее обобщенном виде регулирует косвенное налогообложение, по сравнению с законодательством других государств-членов ЕАЭС, и практически не содержит особенностей и существенных условий, влияющих на налоговые последствия при проведении операций между лицами государств–членов ЕАЭС.

6. Требует гармонизации и дополнительной контрольной деятельности таможенных органов государств-членов ЕАЭС в связи с тем, что имеются разные отклонения по ставкам таможенных пошлин. Так, Республика Казахстан, вступив в ВТО, установила пониженные ставки пошлин по ряду товарных позиций при ввозе товаров из третьих стран по сравнению со ставками пошлин Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза.

Библиография
1.
Кудряшова Е.В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика.– 2010.– № 6. –С. 40-43.
2.
International VAT/GST Guidelines // URL : www.oecd.org
3.
Никифоров А.В., Никифорова И.А., Андреев С.А. Сравнительный анализ правового регулирования элементов НДС в Европейском союзе и Российской Федерации // Налоги. 2016. N 5. С. 23-25.
4.
Григорьев А.С. Понятие международного двойного налогообложения и пути его устранения // Бизнес, Менеджмент и Право. 2017. N 1-2. С. 58-62.
5.
Копина А.А. Правовые основы взаимодействия государств в сфере налогообложения // Налоги. 2016. N 8. С. 6-16.
6.
Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС // Хозяйство и право. –2003. –№ 7.
7.
Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М.: Волтерс Клувер, 2006. –263 с.
8.
Развитие ОЭСР Международный НДС / GST Руководство отвечает на эти вызовы // Информационный бюллетень. 2015. URL : http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-tax-alert-9-october-2015-rus/$FILE/EY-tax-alert-9-october-2015-rus.pdf
9.
OECD (2014), Consumption Tax Trends 2014, OECD Publishing. URL : http://dx.doi.org/10.1787/ctt-2014-en
10.
The OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project. // ey.com. 2016. URL : http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Transfer_Pricing_latest/$FILE/F_Transfer_pricing_latest_developments_on_documentation_and_compliance_From_BEPS_to_local_country_rules_2.pdf
11.
Договор о Евразийском экономическом союзе (г. Астане 29.05.2014 года)(ред. от 08.05.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.08.2017) //Правовой портал ЕАЭС. 2016. URL : https://docs.eaeunion.org/docs/ru-ru/0043610/itia_05062014
12.
Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) // Правовой портал ЕАЭС. 2016. URL : https://docs.eaeunion.org/docs/ru-ru/0043610/itia_05062014
13.
О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) Республики Казахстан № 99-IV от 10.12.2008 года (с изменениями и дополнениями по состоянию на 11.05.2017 г.) // Параграф Информационный системы. 2016. URL : http://online.zakon.kz/document/?doc_id=30366217
14.
Протокол о присоединении Республики Казахстан к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года (Женева, 27 июля 2015 года) // http://online.zakon.kz/m/Document/?doc_id=32374729
15.
Закон Республики Казахстан от 12.10.2015 № 356-ЗРК о ратификации Протокола о присоединении Республики Казахстан к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года // http://online.zakon.kz/m/Document/?doc_id=37182423
16.
Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 14 октября 2015 г. N 59 «О перечне товаров, в отношении которых Республикой Казахстан в соответствии с обязательствами, принятыми в качестве условия присоединения к Всемирной торговой организации, применяются ставки ввозных таможенных пошлин, более низкие по сравнению со ставками пошлин Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, и размеров таких ставок пошлин» (в ред. решений Коллегии Евразийской экономической комиссии от 02.02.2016 N 13, от 29.03.2016 N 26 решений Совета Евразийской экономической комиссии от 11.07.2016 N 52, от 11.07.2016 N 53, от 11.07.2016 N 54, от 09.08.2016 N 63, решений Коллегии Евразийской экономической комиссии от 25.10.2016 N 116, от 25.10.2016 N 117, с изм., внесенными решениями Коллегии Евразийской экономической комиссии от 01.11.2016 N 128, от 31.01.2017 N 13, от 11.05.2017 N 44 ) // Официальный сайт Евразийского экономического союза http://eaeunion.org/, 19.10.2015.
17.
Протокол о некоторых вопросах ввоза и обращения товаров на таможенной территории Евразийского экономического союза" (Подписан в г. Бурабай 16.10.2015) //Официальный сайт Евразийского экономического союза http://www.eaeunion.org/, 19.10.2015.
18.
Федеральный закон от 30.12.2015 N 417-ФЗ "О ратификации Протокола о некоторых вопросах ввоза и обращения товаров на таможенной территории Евразийского экономического союза" // СЗ РФ, 04.01.2016, N 1 (часть I), ст. 37.
References (transliterated)
1.
Kudryashova E.V. Nulevaya stavka NDS po eksportu i printsip neitral'nosti // Nalogovaya politika i praktika.– 2010.– № 6. –S. 40-43.
2.
International VAT/GST Guidelines // URL : www.oecd.org
3.
Nikiforov A.V., Nikiforova I.A., Andreev S.A. Sravnitel'nyi analiz pravovogo regulirovaniya elementov NDS v Evropeiskom soyuze i Rossiiskoi Federatsii // Nalogi. 2016. N 5. S. 23-25.
4.
Grigor'ev A.S. Ponyatie mezhdunarodnogo dvoinogo nalogooblozheniya i puti ego ustraneniya // Biznes, Menedzhment i Pravo. 2017. N 1-2. S. 58-62.
5.
Kopina A.A. Pravovye osnovy vzaimodeistviya gosudarstv v sfere nalogooblozheniya // Nalogi. 2016. N 8. S. 6-16.
6.
Kudryashova E.V. Mesto realizatsii uslug dlya tselei NDS // Khozyaistvo i pravo. –2003. –№ 7.
7.
Kudryashova E.V. Pravovye aspekty kosvennogo nalogooblozheniya: teoriya i praktika. M.: Volters Kluver, 2006. –263 s.
8.
Razvitie OESR Mezhdunarodnyi NDS / GST Rukovodstvo otvechaet na eti vyzovy // Informatsionnyi byulleten'. 2015. URL : http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-tax-alert-9-october-2015-rus/$FILE/EY-tax-alert-9-october-2015-rus.pdf
9.
OECD (2014), Consumption Tax Trends 2014, OECD Publishing. URL : http://dx.doi.org/10.1787/ctt-2014-en
10.
The OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project. // ey.com. 2016. URL : http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Transfer_Pricing_latest/$FILE/F_Transfer_pricing_latest_developments_on_documentation_and_compliance_From_BEPS_to_local_country_rules_2.pdf
11.
Dogovor o Evraziiskom ekonomicheskom soyuze (g. Astane 29.05.2014 goda)(red. ot 08.05.2015) (s izm. i dop., vstup. v silu s 12.08.2017) //Pravovoi portal EAES. 2016. URL : https://docs.eaeunion.org/docs/ru-ru/0043610/itia_05062014
12.
Protokol o poryadke vzimaniya kosvennykh nalogov i mekhanizme kontrolya za ikh uplatoi pri eksporte i importe tovarov, vypolnenii rabot, okazanii uslug (Prilozhenie № 18 k Dogovoru o EAES) // Pravovoi portal EAES. 2016. URL : https://docs.eaeunion.org/docs/ru-ru/0043610/itia_05062014
13.
O nalogakh i drugikh obyazatel'nykh platezhakh v byudzhet (Nalogovyi kodeks) Respubliki Kazakhstan № 99-IV ot 10.12.2008 goda (s izmeneniyami i dopolneniyami po sostoyaniyu na 11.05.2017 g.) // Paragraf Informatsionnyi sistemy. 2016. URL : http://online.zakon.kz/document/?doc_id=30366217
14.
Protokol o prisoedinenii Respubliki Kazakhstan k Marrakeshskomu soglasheniyu ob uchrezhdenii Vsemirnoi torgovoi organizatsii ot 15 aprelya 1994 goda (Zheneva, 27 iyulya 2015 goda) // http://online.zakon.kz/m/Document/?doc_id=32374729
15.
Zakon Respubliki Kazakhstan ot 12.10.2015 № 356-ZRK o ratifikatsii Protokola o prisoedinenii Respubliki Kazakhstan k Marrakeshskomu soglasheniyu ob uchrezhdenii Vsemirnoi torgovoi organizatsii ot 15 aprelya 1994 goda // http://online.zakon.kz/m/Document/?doc_id=37182423
16.
Reshenie Soveta Evraziiskoi ekonomicheskoi komissii ot 14 oktyabrya 2015 g. N 59 «O perechne tovarov, v otnoshenii kotorykh Respublikoi Kazakhstan v sootvetstvii s obyazatel'stvami, prinyatymi v kachestve usloviya prisoedineniya k Vsemirnoi torgovoi organizatsii, primenyayutsya stavki vvoznykh tamozhennykh poshlin, bolee nizkie po sravneniyu so stavkami poshlin Edinogo tamozhennogo tarifa Evraziiskogo ekonomicheskogo soyuza, i razmerov takikh stavok poshlin» (v red. reshenii Kollegii Evraziiskoi ekonomicheskoi komissii ot 02.02.2016 N 13, ot 29.03.2016 N 26 reshenii Soveta Evraziiskoi ekonomicheskoi komissii ot 11.07.2016 N 52, ot 11.07.2016 N 53, ot 11.07.2016 N 54, ot 09.08.2016 N 63, reshenii Kollegii Evraziiskoi ekonomicheskoi komissii ot 25.10.2016 N 116, ot 25.10.2016 N 117, s izm., vnesennymi resheniyami Kollegii Evraziiskoi ekonomicheskoi komissii ot 01.11.2016 N 128, ot 31.01.2017 N 13, ot 11.05.2017 N 44 ) // Ofitsial'nyi sait Evraziiskogo ekonomicheskogo soyuza http://eaeunion.org/, 19.10.2015.
17.
Protokol o nekotorykh voprosakh vvoza i obrashcheniya tovarov na tamozhennoi territorii Evraziiskogo ekonomicheskogo soyuza" (Podpisan v g. Burabai 16.10.2015) //Ofitsial'nyi sait Evraziiskogo ekonomicheskogo soyuza http://www.eaeunion.org/, 19.10.2015.
18.
Federal'nyi zakon ot 30.12.2015 N 417-FZ "O ratifikatsii Protokola o nekotorykh voprosakh vvoza i obrashcheniya tovarov na tamozhennoi territorii Evraziiskogo ekonomicheskogo soyuza" // SZ RF, 04.01.2016, N 1 (chast' I), st. 37.