Концептуальные подходы к налогообложению недвижимого имущества и их реализация в налоговых системах стран ОЭСР и Российской Федерации

Логинова Татьяна Александровна кандидат экономических наук Старший научный сотрудник Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации 127006, Россия, г. Москва, пер. Настасьинский, 3, стр. 2 Loginova Tatiana Aleksandrovna PhD in Economics Senior researcher of Tax Policy Centre of the Financial research Institute of the Ministry of finance of the Russian Federation 127006, Russia, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, stroenie 2 nifi.loginova@gmail.com Другие публикации этого автора

В настоящее время поступления от налогообложения имущества в том числе недвижимого являются базовым элементом систем налогообложения стран ОЭСР и Российской Федерации. Налогообложение недвижимого имущества в странах с развитой экономикой осуществляется посредством установления различных имущественных налогов. В частности, недвижимость как объект права собственности облагается налогом на недвижимое имущество и налогом на чистые активы. Кроме того, объекты недвижимости подлежат налогообложению при переходе права собственности на них путем установления налога на наследование и дарение, налога на финансовые сделки и сделки с капиталом. Такие налоги, как правило, устанавливаются исходя из цены реализации объектов недвижимости или уровня капитализации их стоимости, величины потенциально возможного к получению дохода от сдачи недвижимости в аренду (арендного дохода), а также на основе иных, присущих этим объектам физических характеристик, непосредственно влияющих на величину предполагаемого к получению арендного дохода или на прирост капитальной стоимости ^[1]. При этом налогообложение недвижимости на основе рыночной и кадастровой стоимостей осуществляется посредством установления регулярных налогов на недвижимость, тогда как налоговые обязательства по нерегулярным налогам возникают в результате перехода права собственности на недвижимость (например, при продаже, дарении) или в результате роста стоимости недвижимости ^[2]. Для сравнения в Российской Федерации для целей налогообложения объектов недвижимости действуют региональный налог на имущество организаций и местные налоги: налог на имущество физических лиц и земельный налог.

Несмотря на различия в порядке установления налогов между странами, в Российской Федерации уровень поступлений от налогообложения имущества соответствует среднему значению экономически развитых стран. Так, в 2015 г. в общем объеме ВВП доля таких поступлений в Российской Федерации составила 1,7 %, в 2016 г. – 1,8 %, тогда как в среднем по странам ОЭСР – около 2 % на протяжении последних лет. Также соответствует уровню стран ОЭСР и доля поступлений от налогообложения имущества в общей сумме налоговых доходов: в среднем по странам ОЭСР эта доля составляет около 6 %, в Российской Федерации – 7,8 % ^{[3, 4]}. Однако в разрезе стран дифференциация по уровню поступлений от налогообложения имущества, в том числе недвижимого, более выражена и обусловлена не только отличиями в действующих налоговых системах, но и особенностями в порядке взимания соответствующих налогов, а также качеством налогового администрирования.

Концептуальные подходы к налогообложению недвижимого имущества и их практическая реализация

Среди экономистов, поступления от налогообложения недвижимого имущества всегда считались одним из наиболее подходящих источников государственных доходов ввиду присущих объектам недвижимости уникальных свойств. В частности, земля, как фактор производства, имеет определенную тенденцию к увеличению своей стоимости во времени, кроме того, земля как часть земной суши – ограничена и невоспроизводима, что обусловливает стремление к ее более эффективному использованию. Эффективность использования земель обеспечивается за счет того, что те, для кого налог оказывается экономически непосильным, должны уступить место тому, кто на данном земельном участке сможет работать с выгодой. Наряду с этим, невозможность произвольного расширения земельных участков приводит к ограниченности второй составляющей недвижимости – зданий строений и сооружений, расположенных на земле, долговечность которых выше долговечности иных товаров (кроме отдельных видов драгоценных камней и изделий из редких металлов), что позволяет иметь достаточно стабильный источник налоговых поступлений. Кроме того, стационарность и невозможность перемещения в пространстве наземных объектов недвижимости без причинения им физического ущерба или разрушения исключает дополнительные издержки на администрирование, присущие мобильным объектам налогообложения. Однако, в отличие от земли, стоимость которой возрастает со временем, стоимость наземных объектов недвижимости, как правило, со временем снижается, что обусловлено постепенным износом этих объектов и конъюнктурой соответствующего сегмента рынка. При этом недвижимость, отличная от земли, в случае ее эффективного использования также служит источником дохода для ее собственника.

Таким образом, несмотря на все преимущества недвижимости как объекта налогообложения, построение налогового механизма затруднено, о чем свидетельствуют различные концептуальные подходы, получившие свое широкое распространение и послужившие основой для действующих налогов на недвижимое имущество в различных странах мира.

Основополагающие идеи развития налогообложения земли и других объектов недвижимого имущества нашли отражение в научных трудах представителей различных экономических школ, в числе которых французская школа экономистов, получившая широкое распространение во второй половине XVIII в., школа классической политической экономии и неоклассическая экономическая теория, учение джорджистов. В последующим, их теории приобрели большую конкретизацию для практического использования благодаря развитию основополагающих положений к налогообложению недвижимого имущества представителями современной экономической науки.

Систематизация теоретических подходов к обоснованию концепций налогообложения объектов недвижимости с учетом особенностей, присущих недвижимости как объекту налогообложения, позволила выявить основные принципы установления соответствующих налогов:

1) дифференциация объектов налогообложения (в зарубежных исследованиях: в зависимости от целевого назначения недвижимости, по видам объектов (земельные участки (земли производственного назначения (Ф. Кенэ, А. Смит, Д. Рикардо, Г. Джордж) и городские земли (Дж. Ст. Милль, А. Р. Ж. Тюрго); иные объекты недвижимого имущества (сдаваемые в аренду (А. Смит, Н. И. Тургенев) или используемые собственником в целях проживания); в исследованиях современных российских экономистов: по принадлежности в зависимости от соотнесения с категориями налогоплательщиков (физические и юридические лица), по видам объектов недвижимости (земельные участки и иные объекты недвижимости или их совокупность) и по целевому назначению (Дрожжина И. А., Маргулис Р. Л., Смирнов Д. А., Михина Е. Н. и др.);

2) установление налогообложения на основе оценочной стоимости объектов недвижимости;

3) дифференциация налоговой ставки в зависимости от вида недвижимости (земельный участки и иные объекты недвижимого имущества), от целевого назначения объектов недвижимости (коммерческая жилая, сельскохозяйственная и др.), категории налогоплательщика, количества объектов недвижимости, принадлежащих налогоплательщику;

4) определение уровня налогообложения с учетом бюджетной обеспеченности финансовыми ресурсами;

5) установление величины налоговых обязательств с учетом фактической возможности налогоплательщиков-собственников жилой недвижимости к их уплате.

Данные принципы послужили основой действующим в зарубежных странах налогам на недвижимое имущество, о чем свидетельствуют результаты анализа опыта стран ОЭСР по вопросу порядка их взимания. Основой для проведения анализа послужили данные Международного бюро налоговой документации (IBFD), а также документы международных организаций ^{[5, 6, 7, 8]}.

В результате анализа выявлены следующие основополагающие принципы установления налогов на недвижимое имущество, соответствующие основным чертам классических концепций налогообложения недвижимости:

1) В большинстве стран ОЭСР в состав объектов налогообложения включены земельные участки и здания (строения, сооружения) и помещения в них. При этом выбор объекта налогообложения основан, как правило, на следующих принципах:

- дифференциация объектов недвижимости по видам: земельные участки и произведенные на них улучшения (здания, строения, сооружения);

- дифференциация объектов недвижимости по целевому назначению: жилая (как основного и второго объекта недвижимого имущества, находящегося во владения) и нежилая (используемой в предпринимательских и бизнес целях) или использование земельных участков в городских или сельскохозяйственных целях.

2) В странах ОЭСР налоги на недвижимое имущество представляют собой определенный процент от оценочной стоимости объектов недвижимости. При этом подходы к определению величины налоговой базы между странами могут различаться. Расчет налога производится, как правило, на основе одной из следующих величин:

- оценочной стоимости налогооблагаемой недвижимости, рассчитываемой как: цена реализации, уровень капитализации стоимости, величина потенциально возможного к получению арендного дохода;

- площади налогооблагаемой недвижимости.

В Российской Федерации основой для расчет налоговых обязательств в отношении как земельных участков, так и иных объектов недвижимого имущества служит кадастровая стоимость. Однако такой подход к определению налоговой базы в настоящее время применяется не во всех субъектах Российской Федерации и не для всех видов недвижимости. Так, налог на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости в 2017 г. введен на территории 61 субъекта Российской Федерации, а новые правила взимания налога на имущество физических лиц действуют на территории 64 субъектов Российской Федерации ^[9]. При этом действие налога на имущество организаций, взимаемого исходя из кадастровой стоимости распространяется только на определенные виды коммерческой недвижимости. В основном это административно-деловые центры, торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, которые используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания и ряд других объектов, которые не являются основополагающими в этой группе.

3) В зависимости от состава налогооблагаемых объектов и целей их использования применяются различные ставки. Как правило, ставки для объектов недвижимости, задействованных в коммерческих целях выше по сравнению со ставками, устанавливаемыми для недвижимости жилого назначения и земель, используемых в сельскохозяйственных и лесохозяйственных целях (см. таблицу 1). Необходимо также учитывать, что методы оценки стоимости жилой и коммерческой недвижимости, зачастую, различаются.

Таблица 1 – Дифференциация налоговой ставки в зависимости от вида налогооблагаемой недвижимости и (или) ее целевого назначения

Источник: составлено автором.

Следует отметить, что зачастую, установление повышенного налогообложения обусловлено стремлением к созданию стимулов для эффективного использования некоторых видов недвижимости, например: в Чили в отношении незастроенных городских земельных участков помимо налога на недвижимое имущество взимается дополнительный сбор; в Португалии ставка налога на недвижимое имущество подлежит увеличению на ежегодной основе в 3 раза, если недвижимость пустует на протяжении более 1 года либо находится в разрушенном состоянии. В Финляндии с 2014 г. в муниципальных образованиях земель с высокой плотностью установлена повышенная ставка налога на недвижимое имущество для незастроенных земель. Целью введения этой меры в Финляндии служит стимулирование владельцев земли к ее продаже и ускорению строительства новых жилых домов.

Дифференцированные налоговые ставки устанавливаются и в зависимости от стоимости недвижимости. Как правило, превышение величины налогооблагаемой стоимости над установленным законодательством значением влечет применение более высокой ставки налога. Например, в Словении налоговая ставка увеличивается на 0, 25 % для недвижимости, стоимость которой превышает 500 тыс. евро; в Ирландии налоговая ставка 0,18 % установлена для недвижимости со стоимостью до 1 млн евро и 0,25 % для недвижимости со стоимостью свыше 1 млн евро. В Дании налог на здания, используемые в производственной деятельности, взимается по ставке, установленной на государственном уровне в размере 1 % если оценочная стоимость налогооблагаемого объекта не превышает установленного порогового значения и 3 % если эта стоимость превышает допустимый уровень.

4) В подавляющем большинстве стран ОЭСР за основу определения налоговой базы принята стоимостная величина, устанавливаемая путем проведения оценки недвижимости.

В некоторых странах (например, в Бельгии и Италии) налоговая база устанавливается как вмененный налогоплательщику доход от владения объектами недвижимости. В ряде стран ОЭСР (Венгрия, Словакия, Словения, Чешская Республика) величина базы по налогу на недвижимое имущество устанавливается исходя из физического показателя (площади) недвижимости. Так, в Чешской Республике земельные участки (за исключением земель сельскохозяйственного назначения) подлежат налогообложению исходя из их площади и вида с привязкой к размеру муниципалитета, в котором они расположены. В отношении земель сельскохозяйственного назначения в Чешской Республике налоговая база по земельному налогу рассчитывается исходя из цены приобретения таких земельных участков. Следует отметить, что в большинстве стран оценочная стоимость недвижимости устанавливается в результате проведения оценки недвижимости, что в последующем также требует поддержания полученных результатов в актуальном состоянии.

В результате анализа практики налогообложения объектов недвижимости исходя из оценочной стоимости выявлено, что в подавляющем большинстве экономически развитых стран предусмотренные законодательством сроки проведения переоценки стоимости недвижимости, не соблюдаются. Основной причиной этому служит нехватка финансовых ресурсов для этих целей. Поэтому, с целью недопущения снижения налоговых поступлений в бюджет, как правило, проводится индексация стоимости недвижимости. Однако актуализация стоимости недвижимости данным способом в долгосрочном периоде приводит к определенным искажениям, в том числе неравномерному распределению налоговой нагрузки, снижению эффективности налогового администрирования. Снизить такие отрицательные последствия удается путем установления величины налогооблагаемой стоимости недвижимости как определенного процента от ее оценочной стоимости.

Таким образом, поскольку налоговая база является величиной переменной в международной практике установление налоговых ставок на местном уровне предполагает проведение финансового анализа. Этот анализ проводится с целью установления соответствия установленного уровня налогообложения расходам на предоставление оказываемых со стороны местных правительств государственных услуг налогоплательщикам ^{[7, 8]}.

5) В отношении объектов недвижимости жилого назначения при предоставлении льгот основополагающим фактором служит социально-экономическое положение налогоплательщика. Снижение налоговой нагрузки в отношении жилого фонда для отдельных категорий налогоплательщиков, как правило, нуждающихся в государственной поддержке, осуществляется посредством освобождения от налогообложения или установления налоговых обязательств на более низком уровне с учетом их фактической платежеспособности. При этом эффективность предоставления налоговых льгот достигается путем соблюдения принципа адресности и нуждаемости при их установлении. Например, во Франции и в Дании сумма исчисленного к уплате налога в отношении жилой жилых объектов недвижимости ограничена допустимой величиной ее изъятия из дохода налогоплательщика, при условии, что налогоплательщик использует ее для собственных нужд. В Великобритании с целью снижения налоговой нагрузки в отношении определенных категорий налогоплательщиков предусмотрено установление вычета по налогу.

Направления совершенствования налогообложения недвижимого имущества в странах ОЭСР и в Российской Федерации

За последние годы зарубежные страны осуществили реформирование налогообложения недвижимого имущества с целью увеличения фискальной значимости соответствующих поступлений.

Анализ последних законодательных инициатив по вопросу налогообложения недвижимого имущества в ряде стран ОЭСР показал, что реформирование проводилось посредством разработки и принятия комплекса мероприятий, направленных на совершенствование порядка взимания налогов на недвижимое имущество жилого назначения. Основные меры по развитию налогообложения недвижимого имущества в странах ОЭСР представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Развитие налогообложения недвижимого имущества в странах ОЭСР

Источник: составлено автором.

Таким образом, основными направлениями по развитию налогообложения недвижимого имущества послужили: расширение круга налогоплательщиков, установление дифференцированной шкалы налоговых ставок с учетом величины оценочной стоимости налогооблагаемых объектов.

Следует отметить, что различия в подходах к снижению негативных последствий при налогообложении из-за недостаточности информации об актуальной стоимости недвижимости между странами обусловлены направлениями проводимой в этих странах налоговой политики. Так, в Великобритании и в Ирландии основными требованиями к установлению дифференцированной шкалы налоговой ставки с учетом величины оценочной стоимости недвижимости послужили: необходимость в простом и стабильном источнике налоговых доходов и наличие регулярных и предсказуемых для налогоплательщиков обязательств по налогу. Проводимая в Греции налоговая политика предполагала создание более равномерного распределения налоговой нагрузки и становления прогрессивного налогообложения. Поэтому отсутствие информации об актуальной стоимости недвижимости для целей налогообложения в Греции компенсировалось посредством налогообложения объектов недвижимости в зависимости от зоны их местоположения. В отличие от Греции, в Италии для контроля за уровнем поступлений доходов от налогообложения недвижимого имущества определенный круг полномочий по установлению соответствующих налогов был передан местным органам власти.

В Ирландии следствием проводимой реформы стало расширение круга налогооблагаемых лиц. При этом в целях ликвидации возможных проблем у налогоплательщиков, связанных с нехваткой финансовых ресурсов на погашение налоговых обязательств, законодательством Ирландии была предусмотрена возможность предоставления отсрочки по погашению налоговых обязательств ^[8].

В Российской Федерации реформа налогообложения недвижимого имущества осуществляется по двум направлениям: переход к налогообложению недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости взамен инвентаризационной стоимости, проведение оценки эффективности предоставляемых льгот по налогу. Кроме того, возможным сценарием развития налогообложения недвижимого имущества организаций может стать постепенное расширение безусловного применения исключения из объекта налогообложения движимого имущества по мере расширения применения налогообложения недвижимого имущества организаций по его кадастровой стоимости ^[10].

Опыт нескольких лет показал, что переход к определению налоговой базы по кадастровой стоимости затрудняет несовершенство механизма определения величины кадастровой стоимости, что на практике провоцирует многочисленные судебные споры и, как следствие, перерасчеты налоговых поступлений в бюджет ^[11]. Поэтому, с 2017 г. порядок проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости, а также определения кадастровой стоимости и учета объектов недвижимости подвергся существенным изменениям: проведение оценки недвижимости по кадастровой стоимости передано от частных оценщиков специально созданным государственным бюджетным учреждениям, создан Единый государственный реестр недвижимости, а также утверждена единая методология определения кадастровой стоимости для всех объектов недвижимости.

Незавершенность работ по обеспечению полного учета объектов недвижимости, по подготовке и созданию государственных институтов оценщиков, а также несовершенство методики определения кадастровой стоимости также отрицательным образом сказались и на результатах налоговых поступлений.

В результате установления в 2015 г. на территории 29 субъектов Российской Федерации порядка взимания налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости количество налогооблагаемых объектов недвижимости, учтенных в базе данных налоговых органов значительно снизилось. Например, в Псковской области при общем росте учтенных в базе данных налоговых органов объектов недвижимости на 7,1 %, доля объектов, по которым налог был предъявлен к уплате снизилась с 71,4 % до 55,2 %. Такая ситуация характерна для всех российских регионов, перешедших к новым правилам расчет обязательств по налогу (за исключением Амурской области и Магаданской области). Наряду с этим, новый порядок расчета налогооблагаемой стоимости привел к существенному росту величины налоговой базы. В 2015 г. в целом по России ее рост составил 174,6 % по сравнению с 2014 г., что положительно сказалось на динамике поступлений налога в бюджет. Поступления налога на имущество физических лиц в 2015 г. по сравнению с предыдущим периодом увеличились на 14, 2 % ^[12].

Резкого роста налоговой нагрузки удалось избежать за счет установления определенных правил расчета налога на имущество физических лиц. В частности, при переходе к налогообложению исходя из кадастровой стоимости расчет обязательств по налогу производится с учетом инвентаризационной стоимости и специального понижающего коэффициента, а также применения установленных вычетов по налогу ^[13].

Результаты анализа налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости в 2015 г. свидетельствуют, что установленные вычеты по налогу приводят к определенным искажением в распределении налоговой базы между субъектами Российской Федерации. Так, например, в г. Москва кадастровая стоимость превысила инвентаризационную стоимость в 11 раз, однако в результате применения вычета по налогу разница между этими стоимостями составила 1,4 раза. Для сравнения в Сахалинской области разница между оценочными стоимостями составила 10 раз, а применение вычета позволило сократить этот разрыв до 7 раз. В Псковско области кадастровая стоимость увеличилась по сравнению с инвентаризационной в 12 раз, тогда как с учетом вычета эта разница составила 8 раз. Таким образом, в г. Москва применение вычета по налогу позволило снизить налоговую базу по сравнению с кадастровой стоимостью на 87 %, в Сахалинской области – на 34 %, в Псковской области – на 35 %. При этом, например, для Республики Башкортостан и Нижегородской области, где разница между кадастровой и инвентаризационной стоимостями была ниже и составила 6 и 4 раза соответственно, влияние вычета по налогу оказалось более значительным и позволило снизить этот разрыв в Республике Башкортостан на 37 %, в Нижегородской области – на 64 %.

Кроме того, проблемы с регистрацией и учетом объектов недвижимости непосредственным образом сказываются на качестве налогового администрирования, о чем свидетельствует высокий уровень образовавшейся задолженности. Величина этой задолженности в 2016 г. превысила сумму поступившего в бюджет налога на имущество физических лиц на 2,3 %.

В результате перехода к налогообложению отдельных видов недвижимого имущества организаций исходя из кадастровой стоимости доля среднегодовой стоимости в формировании налоговой базы снизилась, однако, по-прежнему, составляет ее основную часть. В то же время, значение кадастровой стоимости для целей налогообложения в разных субъектах Российской Федерации различается. Так, например, в субъектах Российской Федерации, установивших на своей территории с 2014 г. порядок налогообложения отдельных видов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, доля налоговой базы как кадастровой стоимости в общей сумме налоговой базы по налогу составляла в Амурской области – 0,5 %, в Кемеровской области – 0,9 %, в Московской области – 7,3 %, тогда как в г. Москва – 41,8 %. При этом разница между величиной налоговой базы, рассчитанной исходя из кадастровой стоимости и инвентаризационной стоимостью в этих субъектах оказалась весьма существенной, например, в г. Москва налоговая база как кадастровая стоимость в 2014 г. составила 2,6 трлн руб., тогда как в 2013 г. значение налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости составляло лишь 4,5 млн руб., то есть налоговая база увеличилась в 579,6 раза.

Другим направлением проводимой в России реформы в части налогообложения недвижимого имущества является проведение инвентаризации налоговых льгот по региональным и местным налогам с оценкой их эффективности. Одним из последствий инвентаризации налоговых льгот стала отмена ряда льгот по налогу на имущество организаций для определенного круга инфраструктурных объектов, что привело к сокращению доли льгот по налогу в общей сумме его поступлений в бюджет в 2013 г. до 29,9 % по сравнению с 68,0 % в 2012 г. Однако, в связи с планируемым переходом на налогообложение недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости и исключением из налогообложения движимого имущества с 2015 г. установлена льгота в виде освобождения движимого имущества, а также исключены из объекта налогообложения объекты основных средств, срок полезного использования которых не превышает трех лет ^[13]. Следует отметить, что данная льгота по налогу предусмотрена только в отношении объектов движимого имущества, принятых на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. (за исключением объектов движимого имущества, принятых к учету в результате реорганизации или ликвидации организации, а также передачи (приобретения) имущества между взаимозависимыми лицами). В результате освобождения от налогообложения объектов движимого имущества доля льгот в сумме поступлений налога на имущество организаций увеличилась в 2015 г. до 44,4 %, в 2016 г. до 52,1 %.

В связи со значительным объемом потерь потенциально возможных к получению бюджетами субъектов доходов от налога на имущество организаций из-за установленных по нему льгот порядок предоставления льготы в отношении движимого имущества был изменен. Начиная с 01.01.2018 г. воспользоваться льготой по налогу на имущество организаций в отношении движимого имущества, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ, станет возможно только на территории субъекта Российской Федерации, принявшего соответствующий закон.

Порядок предоставления льгот по налогу на имущество физических лиц также претерпел существенные изменения. Если ранее льгота по налогу в виде освобождения предоставлялась отдельным категориям налогоплательщиков по всем видам недвижимости, оформленной в собственность этих лиц, то с 2015 г. воспользоваться льготой по налогу возможно только в отношении одного объекта недвижимости каждого вида. Кроме того, введено ограничение на использование льгот для объектов налогообложения, находящихся в собственности физических лиц и используемых ими в предпринимательской деятельности ^[13]. Указанные изменения привели к сокращению доли выпадающих доходов от налога на имущество физических лиц в связи со льготами в общем объеме его поступлений в бюджет с 89,8 % в 2014 г. до 71,5 % в 2015 г.